|
|
Скачати 152.55 Kb.
|
|
УДК 06.047 Сурніна К.С., к.е.н., професор, Таврійський національний університет імені В.І Вернадського [email protected] Генезис теорії та аналіз практики застосування аналітичних процедур в аудиті Анотація В статті досліджено визначення поняття “аналітичні процедури” в аудиті різними науковцями, визначено власне бачення необхідності широкого застосування аналітичних процедур в аудиті. Представлено класифікацію аналітичних процедур з урахуванням специфіки аудиторського процесу в цілому. Ключові слова: генезис, фінансовий, трендовий, порівняльний, аналіз, міжнародні стандарти, аналітичні процедури Annotation. Determination of concept "Analytical procedures" in an audit different research workers is investigational in the article, own vision of necessity of wideuse of analytical procedures is certain in an audit. Classification of analytical procedures is presented taking into account the specific of public accountant process on the whole. Keywords: genesis, financial, trending, benchmarking, analysis, international standards, analytical procedures Постановка проблеми у загальному вигляді. З позиції систематизації і класифікації наукових знань слід вказати, що в системі аудиту розвинених країн не існує розподілу прийомів контролю на фактичні та документальні. Такі прийоми, як перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, опитування, дослідження і підтвердження, розглядаються в якості як документальних, так і фактичних прийомів контролю. Українська теорія має чітко виділені методи контролю: аудит, ревізію, економічний аналіз, інвентаризацію, перевірку, обстеження, огляд. За кордоном часто такого відокремлення немає та існують прийоми, які можна використовувати в якості як документальних, так і фактичних. Аналіз останніх досліджень та публікацій. В теорії контролю в Україні з метою її удосконалення періодично з’являються нові прийоми, запозичені з іноземного досвіду. До таких прийомів можна віднести аналітичні процедури, тестування та запити. В Україні ці прийоми існують, але під іншими назвами: аналітичні процедури зводяться до економічного аналізу, тестування до перевірки, запити до зустрічної перевірки або експертного дослідження. Наведені факти, на наш погляд, свідчать про те, що помилковість поняття “аналітичні процедури” в аудиті спочатку закладена на рівні нормативних документів. І це є однією з причин розгляду аналітичних процедур з позицій фінансового аналізу в аудиті багатьох авторів. Так, в «Аудиторському словнику» аналітична процедура визначається як аудиторська процедура, що є проведенням аудитором аналізу показників, які він перевіряє [1, с. 135]. При цьому під аналізом показників розуміють вивчення в динаміці показників, що характеризують майновий і фінансовий стан компанії, розрахунок яких проводиться за даними звітності [1, с. 8]. Деякі українські вчені дають наступну характеристику аналітичним процедурам: Бондар В. П. - під аналітичними процедурами в аудиті слід розуміти застосування прийомів економічного аналізу по відношенню до фінансової звітності та економічної інформації про діяльність господарюючого суб’єкта. Аудиторські процедури повинні вживатись виключно при виконанні аудитором розрахунків економічних показників та оцінки ефективності діяльності господарюючого суб’єкта, аналізу його фінансового стану. Аналітичні процедури є одним з видів аудиторських процедур і застосовуються після підтвердження достовірності показників фінансової звітності [2, с. 22]; Кудрицький Б. В. - до аналітичних процедур належать: аналіз фінансового стану, платоспроможності та ліквідності, ділової активності, ефективності діяльності, прибутковості, аналіз незвичних коливань, аналіз фінансової звітності тощо. Дані процедури реалізуються в процесі аудиторської перевірки через методи та прийоми фінансового аналізу: вертикальний та горизонтальний аналіз; аналіз відносних показників (коефіцієнтів); трендовий та порівняльний аналіз тощо [3, с. 112]; Гизятова А. Ш. - аналітичні процедури в аудиті – це методи та прийоми економічного аналізу, що використовуються в процесі збору аудиторських доказів [4, с.125]; Дорош Н.І. - аналітичні процедури можна визначити як вид незалежних процедур, які полягають у виявленні, аналізі та оцінці показників і тенденцій, а також співвідношень між показниками фінансово-економічної діяльності економічного суб’єкта, що перевіряється. Аналітичні процедури являють собою різновидність перевірок фінансової інформації шляхом проведення досліджень і порівняння даних і тенденцій. Аналітичні процедури є оцінкою фінансової інформації на основі вивчення ймовірних співвідношень між фінансовими і нефінансовими даними, у тому числі порівняння записаних сум з очікуваними сумами, які визначив аудитор [5, с. 206 ]. Аренс А., Лоббек Дж. Аналітичні процедури (аналітичні тести) – це оцінка фінансової інформації на основі вивчення ймовірних відношень між фінансовими та нефінансовими даними, в тому числі порівняння записаних сум з очікуваними сумами, які визначив аудитор [6, с. 320]. Монтгомері - Аналітичні процедури є різновидом перевірок фінансової інформації шляхом проведення досліджень і порівняння даних і тенденцій змін. Аналітичні процедури передбачають аналіз бухгалтерських записів, наприклад, даних, введених в рахунок товарних запасів впродовж певного періоду, пошук документів про “підозрілі” суми та джерела інформації, які при виявленні вимагають проведення подальших досліджень [7, с.135]. Мета дослідження. З нашої точки зору, дані поняття не зовсім вірні, оскільки зводити виконання аналітичних процедур тільки до розрахунку певного набору коефіцієнтів або порівняння з розрахунками аудитора є неправильним. Їх суть, перш за все, повинна виявлятися у виявленні наявності зв'язків, тенденцій розвитку і поясненні причин відхилень. Аналітичні процедури використовуються при оцінці достовірності фінансової звітності економічного суб'єкта, а аналіз його фінансово-господарської діяльності починається після того, як така достовірність встановлена, оскільки аналізувати фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта при недостовірності його звітності не має ніякого сенсу. Таким чином, на нашу думку аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта слід починати там, де вже проведено якісно аудит. Виклад основного матеріалу. Особливістю аналітичних процедур є те, що їх застосування повинне приводити до отримання інформації (аудиторських доказів), яка служить основою при формуванні думки аудитора про достовірність фінансової звітності. Тоді як фінансовий аналіз необхідний для оцінки стану і ефективності використання економічного потенціалу фірми, а також ухвалення управлінських рішень відносно оптимізації її діяльності. Інша справа, що аналітичні процедури аудиту і фінансовий аналіз господарської діяльності містять багато загальних прийомів, оскільки вони базуються на методах економічного аналізу. Аналітичні процедури полягають у пошуках залежностей між параметрами, що характеризують діяльність економічного суб'єкта. Динаміка таких залежностей звичайно стабільна, а виникаючі зміни повинні бути логічні. При появі несподіваних значних відхилень аудитор повинен виявити причини і ретельно проаналізувати їх. У міжнародній практиці несподівані значні розбіжності між фінансовими даними, що не підлягали аудиту, за звітний рік і іншими даними, що є базою для порівняння, одержали назву «незвичайні коливання». Про такі коливання йде мова, коли значні розбіжності не очікуються, але мають місце, або, навпаки, коли очікувані значні розбіжності не відбуваються. Аудитор не повинен виходити з того, що діяльність економічного суб'єкта, що перевіряється, а отже і показники, що її характеризують, не можуть бути схильні до істотних змін. Проте все зміни такого роду повинні одержати логічні і достатні пояснення. Важливо визначити, що лежить в основі відхилень: обґрунтовані економічні процеси або облікові помилки і викривлення. Застосування в аудиті аналітичних процедур покликане забезпечити виявлення областей потенційного ризику, що вимагають підвищеної уваги аудитора. Виходячи з вищевикладеного, надалі будемо використовувати уточнене визначення аналітичних процедур в аудиті – під аналітичними процедурами розуміються аудиторські процедури, що є аналізом співвідношень і тенденцій, який припускає існування причинно-наслідкових зв'язків між аналізованими даними і заснованими на використанні загальнонаукових методів порівняння, аналізу і синтезу, а також спеціальних аналітичних методів, зокрема прийомів економічного аналізу, статистики та інших. Необхідно також відзначити, що у вітчизняному аудиті аналітичні процедури розглядаються головним чином у зв'язку з отриманням аудиторських доказів, що витікає з положень стандартів. Тоді як вони одночасно застосовуються і в процесі організації аудиторської перевірки, зокрема шляхом напряму уваги аудитора на проблемні ділянки при плануванні, а також в ході визначення таких основних показників, як рівень істотності, аудиторського ризику, якість аудиторської перевірки. В результаті використання аналітичних процедур формується оцінка достовірності об'єкту обліку, що перевіряється. Дана оцінка є непрямим свідоцтвом, на основі якої аудитор ухвалює рішення про необхідність застосування інших аудиторських процедур, більшою мірою орієнтованих на отримання прямих свідоцтв, якщо така необхідність витікає з попереднього аналізу об'єкту обліку. Для західного фахівця дані твердження є очевидними: послідовність проведення аналітичних процедур (мета процедури, вид процедури, виконання, аналіз результатів) повинна бути застосована і для всієї решти аудиторських процедур, використовуваних в аудиторській практиці: - по-перше, на Заході вся аудиторська перевірка складається з послідовності таких міні-етапів (постановка мети, шляху рішення, аналіз результатів); - по-друге, вся робота, що виконується, підлягає обов'язковому документуванню; - по-третє, західний аудитор спочатку не плануватиме і не виконуватиме аудиторські процедури, результати яких не будуть враховані при складанні аудиторського висновку за підсумками перевірки; - по-четверте, підвищення якості і ефективності аудиту є для західних аудиторів одним з основних принципів і не береться під сумнів, і з цією метою вони прагнуть застосовувати в своїй роботі найбільш раціональні процедури, до яких, в першу чергу, належать аналітичні процедури. Наявність окремих стандартів, що регулюють застосування аналітичних процедур, свідчить про їх важливе значення в аудиторській діяльності. Проведення аналітичних процедур – творча робота, що вимагає певних зусиль аудиторів, щоб підготувати типові прийоми і методики в цій області. В західній аудиторській практиці використанню аналітичних процедур відводиться велика роль, що зумовлюється наступними причинами. Одночасно з наявністю причин, що обумовлюють незначне використання аналітичних процедур, умови, в яких розвивається вітчизняний аудит, визначають необхідність постійного вдосконалення методик аудиту. Необхідно виділити ряд чинників, що зумовлюють необхідність широкого застосування аналітичних процедур українськими аудиторами: 1. Вихід українського аудиту на міжнародний рівень. В рамках вказаного процесу відбулося прийняття міжнародних стандартів аудиту в якості національних з початку 2004 року. Це означає, що аудитори в своїй роботі повинні застосовувати процедури, аналогічні світовій практиці. Західні фахівці віддають перевагу саме аналітичним процедурам. 2. Впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі МСФЗ) у вітчизняну систему бухгалтерського обліку. Складання фінансової звітності за міжнародними стандартами пред'являє вимоги підтвердження її достовірності за міжнародними стандартами аудиту з використанням процедур, визнаних західними фахівцями, до яких належать аналітичні процедури. 3. Посилення контролю якості за аудиторською діяльністю. Підвищення вимог до якості аудиторського висновку з боку зовнішніх користувачів зобов'язує аудиторів знаходити і застосовувати методи перевірки, що дозволяють забезпечити проведення якісного аудиту. Крім того, введення на законодавчому рівні норми, що передбачає обов'язковість дотримання МСА, як критерію якості аудиту, має на увазі, зокрема, і обов'язковість застосування аналітичних процедур. 4. Збільшення конкуренції на ринку аудиторських послуг. Аудитору необхідно контролювати витрати на проведення аудиторських перевірок, максимально знижуючи невиправдані витрати, ключову роль при цьому грає рівень витрат праці. До найбільш ефективних аудиторських процедур належать аналітичні процедури, оскільки їх проведення дає аудитору значний об'єм необхідної інформації і при цьому вимагає набагато менше витрат, ніж виконання детального тестування. 5. Високий ступінь ризику аудиту, що проводиться в Україні. Це обумовлено складністю законодавчої системи, недостатньою стабільністю обстановки майже у всіх галузях економіки, низьким рівнем системи внутрішнього контролю в організаціях. У цих умовах методики аудиторських перевірок повинні використовуватися з урахуванням: - високого аудиторського ризику і, отже, необхідності отримання аудиторських доказів відносно великої кількості елементів сукупності, що перевіряється; - необхідності досягнення балансу інтересів всіх осіб, пов'язаних з аудитом даного економічного суб'єкта і застосуванням його результатів, зокрема самих аудиторських фірм; - об'єктивного впливу внутрішніх і зовнішніх чинників на зниження витрат праці і часу на аудиторські перевірки. Вищенаведені класифікації аналітичних процедур в основному акцентують увагу на суті процедур, на процесі їх проведення (виходячи з цілей застосування, використаної інформації, методів проведення, отриманих результатів) у відриві від аудиторської перевірки. Крім того, використання тільки однієї класифікаційної ознаки, на наш погляд, не дозволяє повною мірою розкрити суть об'єкту. Нами пропонується класифікація аналітичних процедур одночасно за декількома ознаками, при цьому беруться до уваги процес аудиторської перевірки і місце аналітичних процедур в ньому (табл.1). Таблиця 1 Класифікація аналітичних процедур
Висновки. Запропоновані класифікаційні ознаки дозволяють виділити узагальнені види аналітичних процедур, які залежно від мети їх проведення, використовуваної інформації, методів виконання можуть бути деталізовані шляхом визначення конкретних видів аналітичних процедур. Необхідно знати невелику кількість загальних процедур, щоб зуміти «вивести» з них сотні конкретних процедур, вживаних в різних областях перевірки. При цьому залежно від особливостей перевіряємої особи і умов проведення аудиту розподіл конкретних аналітичних процедур між групами може розрізнятися наступним чином: 1. За можливостями застосування аналітичних процедур в рамках аудиторської перевірки окремого підприємства виділяються загальні і спеціальні процедури. При розділенні аналітичних процедур слід враховувати, що деякі з них носять загальний характер і застосовні в будь-якій аудиторській перевірці, для підприємств різних галузей і розмірів (загальні процедури), інші - специфічні і здійснимі при дотриманні певних умов (спеціальні процедури). До процедур першого типа належать такі, як порівняння фактичних показників поточного року з показниками попередніх періодів, зіставлення значень різних показників фінансової звітності та їх аналіз, розрахунок коефіцієнтів з метою обґрунтування здатності підприємства продовжувати функціонувати в майбутньому. Можливість здійснення окремих аналітичних процедур, а також якість висновків і рекомендацій в ході поточної роботи з клієнтом неабиякою мірою обумовлюються повнотою інформаційної бази, що знаходиться у розпорядженні аудитора. В результаті проведення наступних процедур може бути обмежено: порівняння з плановими (кошторисними) даними можливо тільки за наявності у клієнта належної функціонуючої планово-економічної служби, зіставлення показників підприємства з галузевими даними застосовано за умови вірогідності отримання останніх, а також упевненості в їх реальності і зіставності з даними клієнта. Застосування спеціальних аналітичних процедур обумовлене обліком організаційно-технологічних особливостей юридичної особи. 2. Аналітичні процедури розподіляються залежно від етапів аудиторської перевірки, на яких вони виконуються. Так, процедури, засновані на методах горизонтального і вертикального аналізу, більшою мірою застосовуються на етапі планування і завершальному етапі, тим часом порівняння фактичних показників з розрахунковими даними аудитора або не бухгалтерськими даними результативніше використовувати в ході перевірки по суті. 3. За призначенням результатів виконання аналітичні процедури підрозділяються на організаційні і детальні тести. Призначення організаційних процедур виявляється у використанні їх результатів для ефективної і якісної побудови і проведення перевірки. Детальні тести є процедурами, що проводяться в ході перевірки певних розділів обліку, і призначені для виявлення помилкових значень або підозр на останні. 4. По періодичності використання результатів аналітичних процедур виділяються крізні і одномоментні. Так, результати проведення процедур, заснованих на методах горизонтального і вертикального аналізу показників, можуть бути затребувані як на етапі планування, так і при перевірці по суті і на завершальному етапі. Окремі види аналітичних процедур виконуються на основі інформації, що отримується протягом всієї перевірки, і відповідно остаточні висновки по ним будуть сформовані тільки після закінчення перевірки (крізні аналітичні процедури). Запропонована класифікація аналітичних процедур не є універсальною. Проте її використання дозволяє підходити до розгляду аудиторської перевірки комплексно, одночасно зважаючи на етапи виконання робіт, вживані методи аудиту, їх результати і призначення, а також виконувані функції в процесі аудиту. Література
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Використання аналітичних процедур на різних стадіях аудиту і економічний... |
Методика аналітичних процедур при аудиті фінансової звітності хлібопекарних підприємств України Автор аналізує різні стадії процесу хлібопечення і рекомендує аналітичні процедури аудиту від початку виробничого процесу, до складання... |
| Практики з виховної роботи: поглиблення і розширення теоретичних... ПТНЗ та їх застосування у вирішенні конкретних педагогічних завдань під час проходження практики |
ЕКОНОМІКА І УПРАВЛІННЯ ПІДПРИЄМСТВАМИ МАШИНОБУДІВНОЇ ГАЛУЗІ: ПРОБЛЕМИ ТЕОРІЇ ТА ПРАКТИКИ” Редакція збірника наукових праць ”Економіка і управління підприємствами машинобудівної галузі: проблеми теорії та практики ” (свідоцтво... |
| Земної поверхні (морфологія), його походження (генезис), вік та динаміка... Основні завдання: 1 аналіз морфології рельєфу,2 визначення генезису рельєфу,3 визн. Віку рельєфу,4 відтвор. Етапів розвитку рельєфу,5... |
МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ до вивчення дисципліни „Актуальні проблеми... Методичні рекомендації до вивчення дисципліни „Актуальні проблеми теорії та практики фінансів” для студентів V курсу напрямку „Фінанси”.... |
| План лекції Системний підхід у побудові методики комплексного економічного... Ключові слова і терміни: системний аналіз, ієрархія системи, адаптація, комплекси і блоки аналітичних задач, система показників,... |
Розробка моделей складових аудиторського ризику в ході планування аудиту Доведено, що виконання аналітичних процедур на етапі планування аудиту дозволяє виявити найбільш значущі області аудиту, встановити... |
| Лекція Р 8 Мета: Ознайомити студентів з поняттям процедур та функцій, розглянути використання процедур та функцій при створенні різноманітних... |
Норець Максим Вадимович к філол н. доцент кафедри теорії і практики... |