|
|
Скачати 5.68 Mb.
|
|
1Я7 Міжнародне оподаткування Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» Перші два види економічних зон користуються великими митними і податковими пільгами. Ці пільги виступають у вигляді стимулів залучення до США прямих іноземних інвестицій. Утворені раніше інші зони зовнішньої торгівлі поширилися в США. Географічно вони розташовані на території цієї країни, а в юридичному відношенні вважаються за межами її митної території. Спочатку законами в них була передбачена реекспортна і транспортна діяльність, а виробнича заборонена. У 1950 р. ці обмеження були скасовані. В результаті інвесторів виявилося так багато, що через нестачу місця для розташування в зонах виробничих та інших об'єктів уряд у 1952 р. дозволив створювати додаткові субзони, у яких додаткова кількість інвесторів користується пільгами, аналогічними тим, які встановлені в зонах зовнішньої торгівлі. Уряд США, починаючи з 1980 р., дозволяє пільги для іноземних інвесторів, які займаються в зонах зовнішньої торгівлі виробничою діяльністю. Для американських та іноземних підприємств передбачені важливі стимули. Вони звільнені тут від сплати митних зборів на імпортні товари, ввезені для обробки і подальшого реекспорту. Вони також звільнюються від федеральних і місцевих податків, для них знижені страхові збори. Однак найважливішим стимулом для іноземних і американських інвесторів у цих зонах є надана законодавством можливість ухилення від сплати поворотних (чи компенсаційних) тарифів на імпорт. Такі тарифи американське законодавство встановило на запасні частини до іноземних виробів, ввезених на територію США. Так, якщо тариф на імпорт автомобілів встановлений у розмірі 2,5% від ціни, то тариф на запасні частини до них встановлений у середньому 4%, а на деякі запчастини навіть 11%. Це зроблено для того, щоб заохотити вітчизняних виробників до випуску аналогічних запчастин. Такі тарифи є поворотними чи компенсаційними тому, що якщо зібрані в зоні зовнішньої торгівлі автомобілі реекспортуються, то зібрані з виробників імпортні мита на завезені через кордон запчастини, використані на виготовлення автомобілів, повертаються фірмі-реекспортеру. Але фірми, які виготовляють автомобілі з імпортних комплектуючих, тільки 10% зібраних автомобілів реекспортують, а 90% направляють на внутрішній ринок США [9, с. 434]. Щоб уникнути сплати поворотного мита, іноземні й американські інвестори домоглися права виготовляти автомобілі з імпортних комплектуючих у субзонах, а така діяльність там не обкладається поворотним митом. В результаті вже до кінця 80-х років 93% усієї діяльності, яка проводилася в зонах зовнішньої торгівлі, припадала на операції в субзонах. Другий вид — зони підприємництва в США - є територіями, розміщеними в основному в континентальних містах країни, в яких вітчизняні й іноземні інвестори діють в умовах пільгового податкового й іншого режиму, встановленого місцевими (міськими) органами, владою штату чи федеральним урядом. Щоб одержати статус зони підприємництва, район повинен відповідати ряду критеріїв. Головні з них такі: понад 70% жителів даної території повинні мати прибуток,, менший ніж 80% від середнього доходу певного міста чи країни в цілому; рівень безробіття повинен істотно перевищувати рівень безробіття в країні чи в рідному штаті. Звичайний дозвіл на функціонування зони підприємництва видається терміном на 10—20 років. Стимулювання інвесторів у зонах підприємництва виробляється в основному шляхом численних податкових пільг. Вони містять у собі податкові кредити торгово-промисловим підприємствам на кожного додатково ігрийнятого на роботу мешканця зони (до 2000 дол. на одну людину), а також скасування податку на збільшення ринкової вартості капіталу на території зони. У кожному окремому штаті введені свої податкові стимули в зонах підприємництва. У штаті Коннектикут введений 50%-ний кредит, на податок із прибутку, у Кан-аасі — 100%-ний кредит на податок зі збуту товарів, відзначених Індивідуальними знаками. Понад 70% усіх податкових пільг виділяють підприємствам, які створюють можливості для працевлаштування мешканців зони. Безперечна перевага таких зон полягає в тому, що вони не накладають важкий фінансовий тягар ні на федеральний бюджет, ні на бюджет штату чи міста. Навпаки, успішне функціонування призводить до зменшення кількості безробітних і відповідно до скорочення бюджетних витрат на соціальні потреби. Міжнародне оподаткування Третім видом економічних зон, які в останні два десятиліття поширились не тільки в США, і в інших індустріально розвинутих країнах світу, є наукові парки. Науковим парком прийнято називати район, у якому сконцентрована велика кількість високо-технологічних підприємств, розташованих поблизу великих дослідницьких центрів. Типовими умовами створення наукового парку є:
Від зон зовнішньої торгівлі і зон підприємництва вони відрізняються тим, що створюються в основному не за рішенням органів управління, а "спонтанно" і шляхом перебудування природного середовища. Лише в останні роки деякі штати почали спроби створення такого середовища за допомогою спеціальних заходів. Наукові парки у своїй більшості не користуються спеціальними податковими чи іншими пільгами. Однак підприємства, які діють у цих зонах, користуються рядом пільг, установлених для високотехнологічних галузей (податкові кредити на інвестиції, прискорена амортизація та ін.). Але такими пільгами всі ці підприємства чи дослідницькі центри користуються на всій території США, незалежно від їхнього місця розташування. Чому ж вони концентруються в наукових парках? Справа в тому, що їх взаємне зручне місце розташування, близькість бібліотек, джерел інформації, наявність великої кількості висококласних фахівців різного профілю — усе це в сумі дає синергетичний ефект, який обертається серйозною економічною вигодою. Крім того, сама концентрація високотехнологічних виробництв, які користуються пільговим податковим режимом, приводить до того, що парки одержують таких пільг більше, ніж яка-небудь інша місцевість у США. Усього спеціальних економічних зон усіх трьох типів нараховується в США близько 1000. Обсяг інвестицій у них досягає З млрд дол. У Японії в 14 районах створюється 18 технополісів. Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» В Україні перша ВЕЗ була створена в 1995 р. - Північно-Кримська експериментальна економічна зона «Сиваш». У 1998 р. почався процес створення ВЭЗ в інших регіонах країни. 24 грудня 1998 року був прийнятий Закон України «Про спеціальні економічні зони і спеціальний режим інвестиційної діяльності в Донецькій області». Нині в Україні функціонують 11 спеціальних (вільних) економічних зон і 10 територій пріоритетного розвитку, а також 8 технопарків. У спеціальних економічних зонах як, наприклад, у ВЕЗ «Донецьк» і «Азов» установлений спеціальний пільговий режим оподаткування. Його основні положення:
140 141 Міжнародне оподаткування У відповідності зі спеціальними режимами інвестиційної діяльності суб'єкти підприємницької діяльності одержують такі пільги:
Порядок розрахунку прибутку, отриманого від здійснення інвестицій на діючих підприємствах, встановлюється Державною податковою адміністрацією України. Прибуток таких підприємств, отриманий з четвертого по шостий рік, обкладається податком за ставкою в розмірі 50% діючої ставки оподаткування. Дивіденди, що сплачуються інвестору суб'єктом підприємницької діяльності, який реалізує інвестиційний проект, обкладаються податком за ставкою 10%. Доходи нерезидентів України, отримані від реалізації інвестиційних проектів, схвалених Радою, на територіях пріоритетного розвитку, обкладаються податком у такому самому порядку, як і на територіях ВЕЗ «Азов» і «Донецьк*. Приблизно такий самий режим оподаткування застосовується і в інших спеціальних (вільних) економічних зонах України. Відповідно до Закону України «Про спеціальний режим інвестиційної й інноваційної діяльності технологічних парків Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» «Напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка і сенсорна техніка», «Інститут електрозварювання імені Є.О.Патона», «Інститут монокристалів» визначені особливості оподаткування технологічних парків і їхніх учасників, дочірніх і спільних підприємств. Встановлено, що суми податку на додану вартість, нараховані в порядку, установленому Законом України «Про податок на додану вартість» з операцій із продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), пов'язаних з виконанням інвестиційних та інноваційних проектів з пріоритетних напрямів діяльності технологічних парків, і суми податку з прибутку, отриманого від виконання зазначених проектів, технологічні парки, їхні учасники, дочірні і спільні підприємства не перераховують у бюджет, а зараховують на спеціальні рахунки і використовують зазначені суми винятково на наукову і науково-технічну діяльність, розвиток власних науково-технологічних і дослідницько-експериментальних баз. Крім того, технологічні парки, їхні учасники, дочірні та спільні підприємства звільнюються від сплати збору до Державного інноваційного фонду, який нараховується від обсягів реалізації продукції в межах інвестиційних та інноваційних проектів, виконуваних за пріоритетними напрямками діяльності технологічних парків. За 4 роки (1998-2002) ВЕЗ і ТПР абсорбували інвестиції на суму 431,7 млн дол, 49% яких склали іноземні капіталовкладення. Темпи зростання виробництва тут втричі перевищили середні по Україні, тільки за 2000—2001рр. у ТПР і ВЕЗ було створено майже 64 тис. нових робочих місць [111, с 200 ]. Однак сукупний ефект від господарської діяльності у ВЕЗ і ТПР України виявився набагато нижчим, ніж очікувалося, а негативні наслідки, пов'язані з численними зловживаннями, виявилися дуже значними. Введення режиму ВЕЗ на численних територіях, які охопили близько 10% території країни, і в окремих великих містах обернулося великими втратами для бюджету країни без очевидної вигоди для окремих регіонів. Причини недостатньої ефективності ВЕЗ в Україні - у ко-румпованості державного апарату, а також у недбалому викорис- 1ДЯ Міжнародне оподаткування танні світового досвіду такої форми залучення інвестицій, яка довела свою ефективність у багатьох країнах. Завданням нашої держави є удосконалювання законодавчої бази для функціонування ВЕЗ, забезпечення її стабільності і гарантій для інвесторів, а також встановлення ефективного контролю над діяльністю ВЕЗ і ТПР, який сприяв би стимулюванню реалізації експортно-оріентованих та інноваційних проектів, тобто виконанню вільними зонами тих функцій, які вони виконують в усьому світі. Усе це говорить про необхідність і доцільність створення ВЕЗ в Україні. Нормативно-законодавча база для їхнього створення стала формуватися незабаром після проголошення незалежної української держави. У жовтні 1992 р. Верховна Рада України ухвалила Закон "Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон", а Кабінет Міністрів України постановою від 17 березня 1994 р. затвердив Державну концепцію створення вільних економічних зон. Першою з них стала ВЕЗ "Сиваш" у Північному Криму в 1996 р. Однак, незважаючи на значні пільги, за два з половиною роки її існування не виявлено яких-небудь помітних успіхів у залученні іноземних і вітчизняних інвестицій. Причини такої невдачі фахівці вбачають у надмірній бюрократичній зарегульова-ності господарської діяльності, нри якій адміністрація ВЕЗ перебрала на себе невластиві їй функції підприємця. Так, урядові органи взяли на себе місію розробки інвестиційних проектів, вирішення найважливіших організаційних питань. Адміністрація наділена неосяжними правами накладення штрафних санкцій на підприємства, а для участі в інвестиціях підприємства обираються на спеціально проведених тендерах, фінансовий сектор цілком залишається в руках держави. На користування інфраструктурою інвестор повинен одержати ліцензію, а це значить, що адміністрація може не тільки видати таку ліцензію, а й у будь-який час її відібрати. Ці й інші бюрократичні перепони, які створюють живильний ґрунт для корупції і зловживань, відштовхнули від ВЕЗ "Сиваш" іноземних інвесторів і одночасно закрили шлях її господарському розвитку. Невдалий досвід першої в Україні ВЕЗ не став приводом для послаблення зусиль з подальшого розвитку таких форм залу- Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» чення іноземних і мобілізації вітчизняних інвестицій. Уряд ухвалив важливе рішення про створення 19 спеціальних економічних зон у Донецькій області та в інших областях України. Було підготовлено проект Указу Президента про створення ВЕЗ на території Одеси й Одеської області. Хотілося? сподіватися, що, спираючись на позитивний досвід іноземних країн, отримуючи уроки з невдач і прорахунків адміністративно-господарського регулювання в українських ВЕЗ, наша країна знайде правільний шлях до залучення іноземних інвестицій і до соціально-економічного успіху. 2.4. Міжнародне подвійне оподаткування і шляхи його врегулювання Міжнародне подвійне оподаткування виникає в основному в наслідок стягування податків одночасно в даній країні і за кордоном. Воно найчастіше пов'язане з прибутковими і майновими податками, якими обкладаються доходи від праці чи від капіталу. Податковою підставою для подвійного обкладання є рух через національні кордони робочої сили чи капіталу. У цьому випадку податкові домагання можуть бути пред'явлені податковими службами країн, які є місцем проживання фізичних осіб або місцем перебування юридичних осіб, які одержують згадані доходи. Деякі країни застосовують основи територіальності й оподатковують доходи, одержані на їхньому територіальному просторі. Одночасно вони звільнюють від податків доходи своїх резидентів, одержані за кордоном, — це стосується доходів від трудової діяльності і від капіталу. Інші держави виходять із принципу місця проживання й обкладають податком весь прибуток, який отриманий і у власній країні, і за кордоном. Друга група держав оподатковує найчастіше і доходи нерезидентів, отримані закордоном. У даний час зберігають силу не тільки старі договори, укладені ще до Другої світової війни, а й пізніші, укладені у повоєнні десятиліття. Переломним моментом прийнято вважати дату 25 лютого 1955 р., коли була укладена перша угода, яка стосується подвійного оподаткування. У 1958 і 1961 роках Фінансовий комітет ОЕСР підготував 4 тимчасових проекти, і лише в 1963 р. представлена заключна версія доповіді, озаглавлена "Усунення 145 Міжнародне оподаткування подвійного оподаткування доходу і капіталу". Його змінена версія 1977 р. діє і понині під назвою "Модель Договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці і капіталу". Однією з основних рис світового господарства є постійно зростаюча "інтернаціоналізація" господарської діяльності. Тому з її розвитком виникла проблема оподаткування, яке б відповідало міжнародному податковому праву. У випадку господарської діяльності транснаціонального і міжнародного масштабу суб'єкти оподаткування — юридичні особи в державі свого розташування (резиденції, штаб-квартири) не звільняються тут автоматично від сплати податку на доходи чи майно, які належать цим особам в іншій державі. Однак найчастіше трапляється зворотне: держава, діючи в рамках своєї податкової юрисдикції, обкладає доходи чи майно, які знаходяться на її території. При визначенні сфери своїх податкових домагань, деякі держави виходять або з принципу рези-дентства, тобто оподатковують усі доходи суб'єктів, які мешкають або мають резиденцію на їхній території, незалежно від того, у якій країні в дійсності цей доход отриманий; або держава додержується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні. Велика частина держав, у тому числі Україна, Польща і Росія, виходять із поєднання обох цих принципів. Найбільш чітко 6 законодавчому порядку такий синтетичний підхід відбитий у податковому законодавстві Польщі. Закон, ухвалений 26 липня 1991 р. "Про прибутковий податок з фізичних осіб", і Закон від 15 лютого "Про прибутковий податок з юридичних осіб" для визначення сфери податкової юрисдикції припускає поєднання принципу резидент-ства і принципу джерела. Принцип резидентства закладений в основу конструкції так званого необмеженого податкового обов'язку. У відношенні фізичних осіб необмежений податковий обов'язок, якій полягає в обкладанні податками всієї суми доходів, незалежно від їхнього місця одержання, поширюється на всіх осіб, які мають місце проживання в Республіці Польща, чи на тих, чиє тимчасове перебування в РП триває в підзвітному році довше 183 днів. Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» Тут варто звернути увагу на дві проблеми, пов'язані з викладеним вище способом визначення сфери необмеженого податкового обов'язку. По-перше, цей обов'язок відноситься до осіб, які підпадають щонайменше під одну зі згаданих умов. А це означає, що з особи, яка навіть не має в даній країні місця проживання, але перебуває в ній довше 183 днів протягом підзвітного року, стягується прибутковий податок у таких же розмірах, як і з особи, яка, маючи в цій країні місце проживання, не перебувала в ній у даному році жодного дня, чи маючи тут місце проживання, країну взагалі не залишала. Визначення необмеженого податкового обов'язку, засноване на звичайній альтернативі двох умов: місця проживання чи тимчасового перебування довше 183 днів у звітному році, вступає в колізію з необмеженими податковими обов'язками, які накладаються за принципом резидентства іншими державами. По-друге, у зв'язку з тим, що податковий рік при сплаті податку з фізичних осіб збігається з календарним роком, тривалість терміну перебування, який перевищує 183 дні, зараховується в кожному календарному році окремо. Стосовно юридичних осіб необмежена податкова повинність охоплює підприємства, які мають місце перебування чи орган управління в даній країні. На відміну від правила необмеженого обов'язку, ідея обмеженого податкового обов'язку заснована на принципі джерела одержання доходів. Фізичні особи, які не мають у даній країні постійного місця проживання або чий термін перебування в ній перевищує 183 дні в підзвітному році, а також ті, що прибули в країну на тимчасове проживання з метою роботи на іноземних підприємствах, на спільних підприємствах за участю іноземного капіталу, у відділах і представництвах іноземних підприємств і банків, — усі ці особи підпадають під обов'язок сплати податків тільки з доходів від праці на території даної країни, незалежно від місця виплати винагороди і одержання доходів. Більшість держав (включаючи Україну) аналогічно широко окреслюють свою податкову юрисдикцію, що з неминучістю спричинює суперечки з зовнішньоекономічними партнерами. Тут можливі три ситуації: Міжнародне оподаткування
Внаслідок такої колізії податкових розпоряджень двох чи більше держав виникає явище міжнародного подвійного оподаткування. В основу визначення поняття "міжнародне подвійне оподаткування" споконвічно було закладене твердження, що міжнародне подвійне оподаткування виникає, коли дві автономні податкові влади (зокрема, дві держави) одночасно обкладають "однорідним" податком того самого платника. У більш пізніх юридичних документах введений критерій тієї ж самої (тотожної) сфери оподаткування зі встановленням остаточної дефініції міжнародного подвійного оподаткування як конфлікту правових основ, який виникає, коли в рамках первинних фіскальних юрисдикцій податкова влада обкладає податком той же самий суб'єкт [116, с 35]. Модель Договору ОЕСР 1963 р. фактично підтвердила таке визначення, визнавши, що міжнародне подвійне оподаткування — це обкладання аналогічними податками в двох або більше державах і за ідентичний термін [116, с 35]. Наведена дефініція включає такі постійні елементи:
У такому тлумаченні термін "міжнародне подвійне оподаткування" виступає в юридичному значенні. Крім того, теорія виділяє поняття "подвійне оподаткування" у розумінні еко- Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» номічному — це в тому випадку, коли відсутня повна ідентичність оподаткованих суб'єктів, а даний об'єкт відсутній двічі з податкової точки зору. Міжнародне подвійне оподаткування повсюдно визнане явищем негативним і не тільки з боку платників податків, але також з боку податкових служб ряду держав. Тому що воно призводить до надмірного фіскального обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні перешкоди для розвитку міжнародного економічного співробітництва і особливо в залученні іноземних інвестицій. Основна мета Договору про запобігання подвійного оподаткування - сприяти безперешкодному переливанню товарів, послуг, капіталу і робочої сили шляхом скасування (або елімінування) подвійного оподаткування. У той же час міжнародні договори не повинні бути використані з метою ухилення від оподаткування. Останнє можливе за допомогою штучного пристосування конкретно існуючого становища до ситуації, економічно більш вигідної для суб'єктів, які прагнуть ухилитися від сплати податків. Стандартний текст двосторонніх договорів про запобігання подвійного оподаткування в частині прибуткових і майнових податків, заснований на Типовій Моделі Договору ОЕСР [116, с 42] (за версією 1963, 1977 і 1992 років), окреслює коло суб'єктів, на який поширюється Договір. Він стосується осіб, які є резидентами (в офіційному тлумаченні: мають місце проживання, резиденцію) в одній чи більше договірних державах. Ідентичне формулювання містить також модель Договору ООН від 1980 р., а також модель відповідного Договору США від 1981 р. У той час як перші договори знаходили застосування відносно осіб, які були "громадянами" однієї чи обох договірних держав, то сучасні обопільні умови зазвичай оперують поняттям "резидент" без додаткової державно-правової кваліфікації. Зміст поняття "резидент" розкривається в Договорі як місце проживання з погляду оподаткування. Загальною підставою, яка закладена під визначення особи, що має місце проживання чи резиденцію в даній державі, є посилання на внутрішнє податкове законодавство цієї держави. Відповідно до типового для більшості * Див., наприклад, Додатки №1, №2. Міжнародне оподаткування договорів формулювання воно поширюється на осіб, які за законами даної держави підлягають у ньому податковій повинності, з урахуванням їх місця проживання, місця діяльності, розміщення органа управління або інших подібних ознак [116, с 42]. Поняття "резидент" - одне з основних у складанні Договору про запобігання подвійного оподаткування. По-перше, воно визначає, хто із суб'єктів, які підлягають оподаткуванню в договірних державах, може скористатися положеннями Договору. По-друге, місце проживання чи резиденція - основний критерій податкових розмежувань договірних держав і створення механізму запобігання подвійного оподаткування. Тому це поняття застосовують у всіх положеннях Договору, які стосуються основ оподаткування окремих видів доходів (наприклад, прибуток підприємства, дивіденди, відсотки, плата за ліцензію, доход від роботи з наймання). Поза колом суб'єктів Договору залишаються особи, які підлягають оподаткуванню в даній державі виключно в частині доходу, отриманого в однієї з договірних держав, або з майна, яке знаходиться на території одної з договірних держав. Таким способом Договір забезпечує запобігання подвійного оподаткування тільки в двох із трьох можливих випадків, а саме: у випадку колізії загального (необмеженого) податкового обов'язку в обох державах, зокрема при так званій подвійній резиденції, і у випадку колізії між законом держави місця проживання (резиденції), яка накладає загальний (необмежений) податковий обов'язок, і законом держави "джерела доходу", яка накладає обмежений податковий обов'язок. У той час, як у випадку, коли закони обох держав накладають частковий (обмежений) податковий обов'язок, тобто коли платник не має місця проживання чи резиденції в жодній з цих держав, договори не гарантують йому запобігання подвійного оподаткування. Приклад. Страхова компанія, яка володіє резиденцією в державі С, уклала договір з резидентом держави В щодо страхування ризику, який охороняє його від подій у державі А. При цьому держава А і держава В обкладають податком страхову компанію. Справа в тому, що держава А джерелом доходу вважає Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» страхування ризику, якому піддається резидент держави В на території держави А. Водночас держава В вважає джерелом доходу самий факт укладення договору про страхування на його території. Незважаючи на існування договору про запобігання подвійного оподаткування між державою А і В, страхова компанія держави С залишається поза сферою дії Договору і тому обкладається податком в обох державах. Остаточне рішення про охоплення суб'єктів оподаткування, які підпадають під юрисдикцію Договору, залишається за податковим законодавством кожної з договірних держав. Складність проблеми запобігання подвійного оподаткування відображена в тлумаченні поняття "подвійний податковий доміціль" . Для внутрішньодержавного законодавства податковий доміціль сформульований досить чітко. Він включає 4 основних ознаки:
Труднощі, які виникають при розмежуванні юрисдикції різних країн, які претендують на стягування податків з ідентичних фізичних і юридичних осіб, змусили укладачів Типової Моделі договору ОЕСР докладно зупинитися на з'ясуванні питання про резидентство. Основні проблеми, пов'язані з визначенням у Договорі ре-зидентства: 1. Докладне і точне з'ясування, чи має взагалі та в якій з договірних держав дана особа місце проживання чи резиденцію. Це має основне значення не тільки для визначення межі сфери поширення Договору на суб'єкти оподаткування, а й для позначення межі, яка розділяє податкові претензії обох держав. Оскільки основне право оподаткування доходів даної особи належить державі, яка накладає на дану особу * Податковий доміціль - сукупність певних ознак, необхідних для визнання фізичної чи юридичної особи платником податків. 151 Міжнародне оподаткування податковий доміціль, то лише деякі доходи цієї особи підлягають оподаткуванню в державі "джерела доходу".
У цій частині Договору перше з правил, які в ньому містяться, стосується ситуації, коли дана особа підпадає під необмежене податкове зобов'язання в одній з договірних держав з погляду його місця проживання, тоді як в іншій державі податкове зобов'язання даної особи настає з погляду її тимчасового перебування. Більшість держав (у тому числі й Україна) накладає необмежене податкове зобов'язання як на осіб, що мають у них постійне місце проживання, так і на осіб, які перебувають у них тимчасово, якщо тривалість перебування перевищує визначений ліміт (у більшості країн — 183 дні). У випадку колізії між податковими розпорядженнями обох держав застосовується таке правило: "Особа вважається такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має постійне місце проживання" [116, с 54]. Форма місця проживання (наприклад, квартира, будинок чи кімната), а також правовий статус використання (власність, наймання) не мають значення для визнання даного місця як місця Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» проживання. Важливо при цьому з'ясувати: чи носить перебування даної особи ознаки сталості і тривалості, на противагу ситуації, коли використане місце було випадковим (наприклад, з метою відпочинку, під час випадкових поїздок). Ще важливіше розцінюється висловлений чи передбачуваний намір особи розглядати дане місце як постійне житло. Про такі наміри свідчить збереження тісних особистих і господарських зв'язків з даним місцем. У ситуації, коли фактичне перебування в даному місці виявляється перерваним у зв'язку з тимчасовим перебуванням в іншій країні, то, якщо платник не пориває цілком свого зв'язку з цим місцем і виражає намір повернутися, це місце залишається його місцем проживання навіть тоді, коли перебування за кордоном триває багато років. Як уже згадувалося, реєстрація в даному місці може стати одним з важливих допоміжних критеріїв при визначенні сталості місця проживання. Однак може трапитися, що який-небудь підприємець має місце проживання в обох Договірних Державах. Так буває в ситуації, коли хтось переселяється на постійне місце проживання з однієї країни в іншу, не пориваючи цілком зв'язків з колишнім місцем проживання. Подібно до цього, якщо держави мають спільний кордон, особа, яка проживає недалеко від кордону, може володіти житлом в обох державах і підтримувати сильні зв'язки з кожною з них (наприклад, людина може працювати в одній державі, при цьому хто-небудь з його дітей може навчатися в тій самій державі, у той час як його дружина і друга дитина живуть в іншій державі, а сама ця людина поперемінно перебуває в обох місцях). Нарешті, тимчасове перебування особи в даній країні може мати настільки тривалий характер і створити стільки зв'язків з його місцем перебування, що воно починає набувати ознак постійного місця проживання. В описаних ситуаціях застосовується правило: "Якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, тоді вважати цю особу такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має більш тісні особисті і господарські зв'язки (у сфері життєвих інтересів)" [116, с 54]. Для визначення сфери життєвих інтересів даної особи варто брати до уваги всі види зв'язків: сімейні відносини, професійну, 153 Міжнародне оподаткування Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» політичну, суспільну, культурну й іншу діяльність, місце ведення господарської діяльності, місце розташування майна і т.п. У коментарях ОЕСР говориться, що ці обставини потрібно оцінювати в комплексі. Однак насамперед необхідно враховувати діяльність і наміри даної людини. Наприклад, якщо людина, яка має місце проживання в одній державі, здобуває подібне місце в іншій державі, але зберігає перше місце проживання, при цьому це місце, де живе його родина, а він сам завжди там раніше працював і проживав, то намір зберігати це місце проживання може вказувати на те, що власне, воно складає сферу життєвих інтересів цієї людини. Далі в Договорі говориться: "Якщо неможливо встановити, з якою з Договірних Держав особа має більш міцні особисті і господарські зв'язки, або якщо вона не має постійного місця проживання в жодній з Договірних Держав, тоді вважати її такою, що має місце проживання з погляду податкових цілей у тій Договірній Державі, у якій вона звичайно перебуває" [116, с 55]. Це положення стосується двох різних ситуацій. По-перше, йдеться про випадок, коли людина має місце проживання в обох державах, які уклали договір, і не можна однозначно вказати, у якій з них у неї є сфера життєвих інтересів. По-друге, можлива ситуація, при якій особа, хоча й фактично, перебуває в обох Договірних Державах, у жодній з них неможливо знайти ознак постійного місця проживання (наприклад, цей суб'єкт наймає кімнату щораз в іншому місці). В обох описаних випадках державою податкового доміціля визнається та держава, в якій дана особа звичайно перебуває. На відміну від випадку з'ясування місця проживання і сфери життєвих інтересів, коли основне значення мають суб'єктивні моменти (наміри даної особи), при визначенні, в якій державі особа звичайно перебуває, беруть до уваги елементи винятково об'єктивні, тобто фактичне перебування в даній країні. При цьому не має значення ні конкретне місце перебування, ні мета перебування. Договори не містять ніяких регламентацій щодо терміну перебування, періоду часу, який треба враховувати при такій оцінці. У Договорі лише відзначається, що це повинен бути "термін, достатній для визначення, що перебування носить такий характер, який можна приписати звичайному перебуванню і який дозволяє знайти певну циклічність такого перебування" [116, с 55]. Викладений вище критерій може виявитися непридатним у випадку, коли людина перебуває з рівною частотою і тривалістю в обох державах, звичайно не перебуває в жодному з них. У такій ситуації особа вважається такою, що "має місце проживання з погляду оподаткування в тій державі, громадянином якої вона є. Але, якщо особа -не громадянин жодної з Договірних Держав або громадянин обох цих Держав, компетентна влада обох Держав вирішує проблему шляхом взаємної домовленості" [116, с 55]. Цивільна приналежність у деяких випадках має вирішальне значення. Наприклад, фізична особа, яка має американське громадянство, у будь-якому випадку визнається резидентом США з метою оподаткування, незалежно від країни реального проживання і юрисдикції утворення реальних доходів. Різними критеріями керуються податкові служби й у відношенні юридичних осіб, коли накладають на них необмежений податковий обов'язок. До ознак, які застосовуються найчастіше, належать: місце управління і контролю, місце реєстрації, резиденції. Якщо дана юридична особа може бути визнана резидентом на підставі законів обох Договірних Держав, Договір визнає першість за тією з них, у якій знаходиться місце фактичного управління (англ.effective management) юридичної особи. Договір не містить дефініції поняття місця фактичного управління. Він також не уточнює зміст цього терміна, обмежуючись твердженням, що це місце, з якого дана юридична особа фактично управляється. Вважається, що під таким місцем варто розуміти офіс, у якому відбувається поточне ведення справ даної юридичної особи. Але воно не завжди тотожне з місцем прийняття принципових рішень, які стосуються розв'язання проблем функціонування. Так, законодавство Великої Британії, яке використовує критерій управління і контролю як єдину ознаку, що дає можливість визнавати дану юридичну особу резидентом, визначає місце фактичного управління компанією як "місце, де здійснюється щоденне управління фірмою, яке може не збігатися з місцем, у якому приймають стратегічні рішення, які стосуються фірми" [116, с 55]. Одним з центральних понять у законодавстві про запобігання подвійного оподаткування є поняття "підприємство". Визна- 155 Міжнародне оподаткування Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування» чення підприємства (англ. permanent establishment, нім. Betriebstatte) у тексті податкової угоди має важливе значення для подальшого встановлення, кому з Договірних Держав і в якому обсязі належить право оподаткування доходів даного суб'єкта, що стосуються його господарської діяльності. Норми, на підставі яких виробляється розголошення домагань договірних держав з цього питання, містяться в тій частині Договору, яка носить назву "Прибуток підприємств".* Стандартне формулювання визначає підприємство як "постійне представництво, у якому цілком чи частково ведеться діяльність цього підприємства". Таким чином, використання в тексті Договору цього терміну обмежено функціональним змістом — для позначення будь-якого виду господарської діяльності, яка ведеться даним суб'єктом, незалежно від її організаційно-правової форми, типу власності, чисельності персоналу і юридичного статусувласників. Дефініція підприємства в Договорі включає такі три передумови існування підприємства з погляду законодавчого права: Існування місця (представництва), наприклад, приміщень, виділеної площі, іноді організаційно-управлінської техніки. Постійний характер цього місця, яке сприймається як позначене, виділене місце, що характеризується певним рівнем сталості (разом з тим визнається таким, якщо місце однорідної діяльності переміщується в процесі такої діяльності, наприклад, при спорудженні автостради, яке не приводить до втрати сталості). Визнається факт, що машини й устаткування технічно не прив'язані "намертво" до нерухомості і їхня діяльність обмежена в часі. Цілком чи частково проведення господарської діяльності в даному місці не повинно мати виробничого характеру. Разом з тим Типова Модель Договору ОЕСР чітко підтверджує, що для визнання представництва постійним, його діяльність може включати перерви (досить того, що вона має регулярний характер). Надалі формулювання терміна "підприємство" уточнюється, зокрема, так: а) місце управління; * Поняття "підприємство" має широке тлумачення. Воно виступає в різних контекстах у Типовій Моделі Договору про онодатку-вання. 156
f) шахти, нафтопромисел, газовидобуток, каменоломня чи інше місце видобутку корисних копалин. Привертає увагу вираз "зокрема", що підкреслює лише зразковий, але не вичерпний характер визначення "підприємство" у Договорі. Тим самим для висновку про те, чи варто вважати в даній державі установу, керовану даною особою, підприємством - платником податків, вирішальне значення має наявність у нього згаданих вище трьох передумов, а не висновок про те, що зовнішні ознаки проведеної ним діяльності точно відповідають типам представництва, перерахованим у Договорі. Специфічною формою підприємства є будівництво чи монтаж. Відповідно до Договору вони стають підприємством, тільки коли терміни будівництва чи монтажу перевищують 12 місяців (можливі й інші терміни, зазначені в Договорі). Зрозуміло, що країна-замовник зацікавлена у скороченні цього терміну. По-перше, вона зацікавлена в якнайшвидшому спорудженні об'єкта. . По-друге, якщо будівельно-монтажна фірма не вкладається у відведений термін, то її філії перетворюються в даній країні в "постійні підприємства", які сплачують податок. Іноземні будівельні фірми, наприклад, прагнуть при укладенні договорів установлювати більш тривалі терміни закінчення робіт, оскільки їхнє дострокове завершення рятує від необхідності ставати платниками податків у даній країні. Типова Модель Договору ОЕСР про подвійне оподаткування не вирішує і не може вирішити численні проблеми, які виникають при укладенні двосторонніх угод. Договірні сторони в ході тривалих переговорів відстоюють інтереси кожної зі сторін і знаходять взаємне порозуміння. Ряд питань, які стосуються оподаткування окремих видів господарської діяльності, зважуються вже в процесі реалізації договорів шляхом укладення додаткових угод. 157 Міжнародне оподаткування Розділ 2. Міжнародне оподаткування і офшорні центри Запитання для самоконтролю
Розділ 2. Міжнародне оподаткування та офшорні центри |
|
Тематика курсових робіт з курсу “Міжнародне право” для студентів... Проблема співвідношення міжнародного і внутрішньодержавного права в сучасному міжнародному праві |
Тематика випускних кваліфікаційних робіт з курсу “Міжнародне право”... Тематика випускних кваліфікаційних робіт з курсу “Міжнародне право” для студентів 4 курсу спеціальності “Міжнародне право ” |
|
Інформатизація освіти один з основних напрямів процесу інформатизації,... Вона має забезпечити впровадження в практику програмно-педагогічних розробок, спрямованих на інтенсифікацію навчального процесу,... |
Тематика магістерських робіт з курсу “Міжнародне право” для студентів Міжнародне приватне право в правовій системі держави: сучасні проблеми та тенденції |
|
ВПРОВАДЖЕННЯ ІНФОРМАЦІЙНО-КОМУНІКАЦІЙНИХ ТЕХНОЛОГІЙ У ПРОЦЕС ОСВІТИ КТ в освіту та проблеми, які виникають при цьому. Більш конкретно розглядається підвищення рівня кваліфікації викладачів, як безпосередніх... |
Матеріали підготувала Романюк Т.І Демократизація освіти передбачає постійне вирішення проблем оновлення навчально-виховного процесу в напрямку виховання самостійності... |
|
Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” Порівняльна характеристика фінансового обліку основних засобів та обліку з метою оподаткування |
ПЛАН ВСТУП РОЗДІЛ І. Сутність і основні поняття валютного законодавства... Валютне законодавство України базується на принципах, які є вихідними нормативно-керівними положеннями основи механізму державного... |
|
Суть і функції грошей. Предмет і завдання курсу “ Гроші і кредит ” України. Наукове розуміння проблем грошей, грошового обігу, кредитних відносин є необхідною складовою становлення професійних економічних... |
Сутність грошей. Види грошей. Грошова маса та її показники Обладнання: схема «Види грошей», роздавальний матеріал: картки із завданнями для виконання інтерактивних вправ та роботи в малих... |