11. Облік доходів, витрат і фінансового результату діяльності банку(2 год.)

Тема 11. Облік доходів, витрат і фінансового результату діяльності банку(2 год.)

1. 
   Загальні правила бухгалтерського обліку доходів і витрат та відображення їх у фінансовій звітності
   
2. 
   Структура і характеристика 6-го і 7-го класів Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України
   
3. 
   Особливості відображення в бухгалтерському обліку доходів і витрат
   
4. 
   Особливості ведення податкового обліку
   

1 Загальні правила бухгалтерського обліку доходів і витрат та відображення їх у фінансовій звітності

Склад доходів і витрат банку обумовлений фінансовою природою банківської справи, яка і визначає об'єкти обліку.

Доходи — це зростання економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді надходження активів чи збільшення їх корисності або у вигляді зменшення зобов'язань, результатом чого є збільшення власного капіталу (причому таке збільшення не пов'язане з внесками засновників). Доходи визнаються в обліку в період, коли відбулося зростання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із збільшенням активів або із зменшенням зобов'язань, і таке зростання (зменшення) можна достовірно оцінити. Це означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням зростання активу або зменшення зобов'язання.

Витрати — це зменшення економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (причому таке зменшення не пов'язане з виплатами засновникам). Витрати визнаються в обліку, коли існує ймовірність зменшення майбутніх економічних вигід, пов'язаних із зменшенням активів або зі збільшенням зобов'язань, що може бути вірогідно визначено. Витрати визнаються з урахуванням принципу відповідності. Вони включаються до Звіту про фінансові результати у періоді, в якому був визнаний дохід, для отримання котрого були здійснені ці витрати.

Різниця між доходами і витратами банку становить фінансовий результат його діяльності: якщо доходи перевищують витрати — прибуток, якщо витрати перевищують доходи — збиток.

Прибуток — це збільшення власного капіталу в результаті фінансово-господарської діяльності, крім внесків засновників у капітал.

Збиток — це зменшення власного капіталу у результаті фінансово-господарської діяльності, крім вилучень частки засновників із капіталу.

Доходи і витрати, визнані банком, розглядають як такі, що отримані в результаті операційної] інвестиційної та фінансової діяльності (рис. 12.1).

Операційна, або звичайна, діяльність — це будь-яка основна діяльність, а також операції, що забезпечують основну діяльність або виникають унаслідок неї. У складі звичайної діяльності виділяють основну діяльність (наприклад, проведення кредитних, депозитних операцій) та інші операції (купівля-продаж основних засобів, товарно-матеріальних цінностей тощо). У складі звичайної діяльності виділяють діяльність, що триває, та діяльність, що припиняється. Надзвичайними подіями є операції, які не трапляються регулярно і відрізняються від звичайної діяльності.

У результаті операційної діяльності банку виникають такі доходи і витрати:

1. Процентні доходи і витрати (відповідно 60 і 70 розділи Плану рахунків).

2. Комісійні доходи і витрати (відповідно 61 і 71 розділи Плану рахунків).

3. Результат від торговельних операцій (62 розділ Плану рахунків).

4. Інші операційні доходи і витрати (відповідно 63 і 73 розділи Плану рахунків).

5. Загальні адміністративні витрати (74 розділ Плану рахунків).

6. Відрахування в резерви (77 розділ Плану рахунків).

7. Повернення списаних активів (67 розділ Плану рахунків).

8. Непередбачені доходи і витрати (відповідно 68 і 78 розділи Плану рахунків).

9. Податок на прибуток (79 розділ Плану рахунків). Процентними називають доходи (витрати), які розраховуються пропорційно до часу і суми активу чи зобов'язання. Розрізняють такі види процентних доходів (витрат):

1. Доходи (витрати) за операціями з коштами, розміщеними в інших банках (залученими від інших банків).

2. Доходи (витрати) за кредитами і депозитами, наданими (отриманими) юридичним та фізичним особам та за іншими процентними фінансовими інструментами, у тому числі за борговими цінними паперами.

3. Доходи (витрати) у вигляді амортизації дисконту (премії) за борговими цінними паперами.

Комісійні доходи і витрати — це доходи, які банк отримує, або витрати, які банк несе за всіма наданими (отриманими) послугами.

До комісійних доходів і витрат належать: суми грошових коштів, які одержані чи виплачені банками за розрахунково-касове обслуговування; за послуги кредитного характеру, а саме: видача й одержання гарантій, поручительств, відкриття кредитних ліній, акцептні операції; комісії, одержані і сплачені за операції з конвертації — обслуговування валютних рахунків, купівлі-продажу інвалюти, виконання трастових операцій і деякі інші.

Чистий комісійний дохід визначають відніманням від комісійних доходів комісійних витрат.

Прибутки (збитки) від торговельних операцій — результат (прибуток чи збиток) від операцій з купівлі-продажу різних фінансових інструментів (за операціями з цінними паперами, за операціями з іноземною валютою та банківськими металами). Банк визнає торговельний результат:

• 
  від реалізації фінансових інвестицій;
  
• 
  від змін в оцінці (переоцінці) інвестицій до справедливої вартості;
  
• 
  від переоцінки активів і зобов'язань в іноземній валюті та банківських металах у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют (банківських металів).
  

Так, наприклад, продаючи цінні папери за ціною, що перевищує їх балансову вартість, банк одержує прибуток, і навпаки, якщо ціна продажу нижча балансової вартості, у банку утворюється збиток. Сума збитку зменшується на суму резерву під знецінення цінних паперів, якщо такий резерв нараховано за конкретним видом цінних паперів. Одержаний результат від торговельної операції у вигляді прибутку збільшує суму доходів банку, а у вигляді збитку — зараховується на зменшення доходів від торговельних операцій. Аналогічно визначається результат від інших торговельних операцій банку.

До інших операційних доходів і витрат відносять доходи і витрати від операцій, не пов'язаних з інвестиційною і фінансовою діяльністю: дивідендний дохід, штрафи, пені, отримані (сплачені) за банківськими операціями, доходи (витрати) від наданих (отриманих) консультаційних послуг фінансового характеру, доходи (витрати) від оперативного лізингу тощо.

Загальні адміністративні витрати — це витрати, що пов'язані із забезпеченням діяльності банківської установи. До них відносять: витрати на утримання персоналу (заробітна плата, премії); нарахування податків, зборів та інших обов'язкових платежів, крім податку на прибуток, витрати на утримання основних засобів та нематеріальних активів; на телекомунікації; експлуатаційні та господарські витрати; інші адміністративні витрати (на відрядження, представницькі, на маркетинг та рекламу, спонсорство та доброчинність) та деякі інші.

Сума прибутку від операцій розраховується як різниця між операційними доходами за вирахуванням операційних витрат.

До особливої групи витрат належать витрати на формування резервів для покриття збитків від активних операцій. Це резерви під знецінення цінних паперів, на покриття можливих втрат від кредитних операцій, покриття збитків за сумнівною дебіторською заборгованістю, а також резервів під заборгованість за нарахованими доходами. Особливість цієї групи витрат полягає в тому, що це — негрошові витрати. Суми сформованих резервів відображають оцінку якості активів з боку керівництва банку.

Розрахунок прибутку до оподаткування проводиться з урахуванням витрат за сумнівними і безнадійними боргами.

До наступної групи відносять непередбачені доходи і витрати. Вони мають випадковий, разовий характер і тому справляють особливий вплив на фінансовий результат, одержаний банком. Отже, вони є результатом надзвичайних подій, які можуть істотно вплинути на дохід банку, але не стосуються звичайної його діяльності. Непередбачені доходи і витрати не повторюються по суті. До непередбачених належать, наприклад, доходи (витрати), поява яких пов'язана зі змінами правил бухгалтерського обліку активів і пасивів, збитки від стихійного лиха.

За результатами інвестиційної діяльності банк визнає: «доходи (витрати) за операціями з реалізації (придбання) інвестиційних цінних паперів, у тому числі цінних паперів до погашення;

• 
  доходи (витрати) за операціями зі збільшення (зменшення) інвестицій в асоційовані компанії;
  
• 
  доходи (витрати) за операціями зі збільшення (зменшення) інвестицій у дочірні установи;
  
• 
  доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів тощо.
  

За результатами операцій, пов'язаних із фінансовою діяльністю, банк визнає:

• 
  доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу;
  
• 
  доходи (витрати) за субординованим боргом;
  
• 
  дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду;
  
• 
  доходи, які виникають у результаті випуску інструментів власного капіталу тощо.
  

Визнані банком доходи і витрати групуються за їх характером за відповідними статтями у фінансовій звітності «Звіт про фінансові результати».

Сума прибутку банку до оподаткування, а також чистого прибутку (збитку) банку розраховується так:

Сума прибутку від оподаткування = прибуток від операцій - витрати на безнадійні та сумнівні борги

Чистий прибуток банку, який утворюється після сплати податку на прибуток, розподіляється за напрямами, затвердженими зборами акціонерів, наприклад, на виплату дивідендів акціонерам або на капіталізацію дивідендів, на формування загальних резервів і резервних фондів. Суму чистого прибутку, що залишається для розвитку банківського бізнесу, називають нерозподіленим прибутком.
2. Структура і характеристика 6-го і 7-го класів Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України

У процесі обліку доходів і витрат банку керуються такими правилами.

Правило перше. При класифікації витрат за елементами і цільовим призначенням розрізняють капітальні затрати і поточні витрати.

Капітальні витрати виникають у процесі придбання, удосконалення та доведення основних засобів (необоротних активів) до стану, придатного до експлуатації, тобто вони розраховані на тривалий час. Такі витрати виникають під час капітального ремонту, модернізації і реконструкції власних основних засобів або взятих в оренду; вони утворюються під час будівництва нових приміщень, придбання комп'ютерної техніки та у разі виконання інших операцій, пов'язаних з розширенням банківського бізнесу. Джерелом покриття капітальних витрат служить накопичений нерозподілений прибуток минулих років і прибуток, одержаний у поточному році. Капітальні витрати відображаються в активі балансу.

Поточні витрати виникають у процесі здійснення банківських операцій, а також під час нарахування заробітної плати і премій співробітникам банку; до складу поточних витрат включають витрати на експлуатацію приміщень, на виплату орендної плати, сплату аудиторських послуг тощо, тобто на те, що приносить користь протягом короткого часу (з фінансового погляду). Джерелом покриття поточних витрат є операційний дохід. Поточні витрати списуються відразу або розглядаються як витрати майбутнього періоду, якщо вигода від їх здійснення виявиться в наступному звітному періоді.

Якщо капітальні витрати помилково зараховуються до складу поточних витрат, прибуток буде заниженим. Це призводить також до заниження вартості активів у балансі.

Правило друге. На практиці надання (отримання) послуги нерідко не збігається у часі з надходженням (сплатою) грошових коштів.

Для об'єктивного визначення фінансового результату виникає необхідність здійснювати облік доходів і поточних витрат банку згідно з принципами нарахування, відповідності та обережності.

Відповідно до принципу нарахування дохід визнається одержаним у момент, коли він зароблений, а не коли надійшли відповідні кошти, тобто в момент продажу активів або надання послуг.

Витрати визнаються в обліку в момент, коли вони понесені, а не коли сплачені гроші.

Зіставлення доходів і витрат відбувається на підставі принципу відповідності. Витрати і доходи, одержання яких пов'язане з даними витратами, повинні відображатись у бухгалтерському обліку в один і той самий звітний період.

Виходячи з цих принципів можна класифікувати доходи і витрати за такими групами:

1) доходи, зароблені та отримані водночас; витрати, понесені та сплачені водночас;

2) доходи, отримані наперед, але ще не зароблені (дохід майбутніх періодів, або відкладений дохід); витрати сплачені наперед, але ще не понесені (витрати майбутніх періодів, або відкладені витрати);

3) доходи зароблені, але ще не отримані (нарахований дохід); витрати понесені, але ще не сплачені (нараховані витрати).

Однак реалізація принципів нарахування і відповідності не повинна спричинювати як переоцінку активів або доходів банку, так і недооцінку зобов'язань і витрат банку. Отже, керуючись принципом обережності, банк повинен:

• 
  ураховувати доходи від наданих послуг, тільки якщо є впевненість в одержанні цих доходів;
  
• 
  якщо немає впевненості в одержанні доходів, ураховуються тільки витрати. Доходи за такими операціями відображаються в бухгалтерському обліку тільки після їх фактичного одержання.
  

Заборгованість за нарахованими доходами визнається сумнівною, якщо є невпевненість у її погашенні боржником. Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк здійснює облік таких доходів за відповідними рахунками сумнівних нарахованих доходів. Під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами банки здійснюють формування резервів за рахунок витрат. Якщо є імовірність неотримання економічних вигід від операції та приймається відповідне рішення щодо визнання сумнівної заборгованості за нарахованими доходами безнадійною, то заборгованість списується за рахунок сформованих резервів. Подальший облік такої заборгованості ведеться на позабалансових рахунках групи 960 «Несплачені в строк доходи» до погашення боргу або до закінчення терміну позовної давності.

Правило третє. З другого правила випливає, що наслідки операції можуть поширюватись на два або більше облікові періоди. Наприклад, Шевченко П. С. 1 грудня 2003 р. вклав до банку депозит на суму 1000 грн. строком на шість місяців. Проценти вкладнику виплачуються за ставкою 15 % річних один раз у три місяці.

Проценти нараховуються щомісяця (31 грудня 2003 р., 31 січня, 28 лютого, 31 березня, 30 квітня, 31 травня 2004 р.), а виплати клієнту проводяться згідно з договором 28 лютого та 31 травня 2004 р. У звіті про прибутки та збитки витрати відображаються як понесені щомісячно, крім того, нараховані процентні витрати за даною угодою за грудень будуть включені до річного звіту про фінансові результати діяльності банку за 2003 р.

Згідно з принципами нарахування і відповідності доходи і витрати мають бути правильно оцінені в кожному звітному періоді.

З цією метою наприкінці кожного облікового періоду (у банку — щомісяця) мають бути зроблені бухгалтерські записи за тими операціями, наслідки яких поширюються за межі облікового періоду, в якому здійснилася початкова операція. Такі проведення називаються регулювальними. Так, у нашому прикладі щомісячно понесені і нараховані процентні витрати становлять 12,50 грн. Вони відображаються бухгалтерським регулювальним записом наприкінці кожного місяця:

Д-т 7041 «Процентні витрати за строковими коштами, які отримані від фізичних осіб»;

К-т 2638 «Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб».

А 28 лютого та 31 травня 2004 р. виплачуються проценти вкладнику на суму 37,50 грн:

Д-т 2638 «Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб»;

К-т 1001 «Банкноти та монети в касі банку».

Це вже тільки реєструючий запис, оскільки за його допомогою відображається операція з виплати процентів, які уже враховані в складі понесених витрат.

Правило четверте. Облік доходів і витрат здійснюється наростаючим підсумком з початку року. Залишки за рахунками доходів і витрат закриваються підсумковим проведенням в останній день звітного року.

Синтетичні рахунки для обліку доходів згруповані у шостому класі балансу, а для обліку витрат — у сьомому класі. В основу побудови синтетичних рахунків покладено ті самі ознаки, з урахуванням яких здійснена класифікація доходів та витрат і виділені об'єкти обліку. Це забезпечує деталізований облік доходів і витрат, що дає можливість накопичувати й одержувати інформацію для оцінки фінансового стану банку й ефективності окремих напрямів його діяльності.

Рахунки з обліку прострочених нарахованих доходів включені в групи з обліку активів, що приносять доходи, як парні до рахунків з обліку нарахованих доходів. Рахунки другого порядку (розділу) дають змогу одержати інформацію і порівняти доходи від основних видів банківських операцій і послуг з витратами, які пов'язані з їх здійсненням. Так, склавши процентні доходи з процентними витратами, можна розрахувати чистий процентний дохід.

Рахунки третього порядку (групи) дають інформацію про доходи і витрати за банківськими операціями щодо контрагентів (банківський сектор, підприємства, бюджетний сектор). Рахунки четвертого порядку деталізують інформацію щодо окремих фінансових інструментів, які застосовуються банком. Наприклад, окремо враховуються процентні доходи за кредитами, векселями, цінними паперами, факторинговими операціями тощо. Рахунки з обліку доходів за технікою записів пасивні, витрат — активні.

Рахунки з обліку нарахованих доходів і витрат входять до складу першого, другого і третього класів плану рахунків. Вони розміщені в групах активів, які приносять доходи, і платних пасивів, які застосовуються банками як фінансові інструменти. Наприклад, строкові депозити фізичних осіб обліковуються за другим класом, 26 розділом, 263 групою. Ця група включає рахунок 2630 «Короткострокові депозити фізичних осіб», рахунок 2635 «Довгострокові депозити фізичних осіб». Об'єктом обліку тут є грошові кошти, які залучені від фізичних осіб на певний період і на платній основі. На рахунку 2638 «Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб» ведеться облік процентів, які банк зобов'язаний нараховувати щомісячно, але виплата яких власникам депозитів проводиться в терміни, зазначені в угоді.

У третьому класі, розділі 31, у групі 311 ураховуються придбані банком боргові цінні папери з метою їх наступного перепродажу. За рахунками четвертого порядку цієї групи ведеться облік придбаних боргових цінних паперів (наприклад, облігацій) за контрагентами. Окремо на рахунках четвертого порядку враховуються облігації, випущені державою, місцевими органами державного управління, банками тощо. У складі групи передбачено рахунок 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж». На цьому рахунку обліковуються нараховані проценти за цінними паперами до моменту

їх продажу чи погашення. Рахунок «Нараховані доходи за борговими цінними паперами» до моменту їх продажу чи погашення закривається за умови зарахування процентів на кореспондентський рахунок банку. У разі неперерахування процентів сума переноситься на рахунок 3119 «Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж». За непогашеної заборгованості протягом 30 календарних днів сума прострочених процентів списується з балансу.

За своїм характером рахунки для обліку нарахованих доходів активні (нараховані, але ще не одержані грошові кошти можна вважати дебіторською заборгованістю), а нарахованих витрат — пасивні (нараховані, але не виплачені грошові кошти можна вважати кредиторською заборгованістю).