|
|
Скачати 1.64 Mb.
|
Тема 8. Облік нематеріальних активів
Основні терміни теми: нематеріальний актив, дослідження, розробка, амортизація, знос, зменшення корисновті, переоцінка, гудвіл, негативний гудвіл. 1. У сучасних умовах господарювання підприємства використовують не лише цінності, які мають речовинно-натуральну форму, а й активи, які не мають фізичної основи, але є цінністю, що базується на правах і привілеях їхніх власників, - так звані нематеріальні активи (НМА). Підприємству в процесі фінансово-господарської діяльності при формуванні повної інформації про господарські процеси обов'язково треба враховувати інформацію про нематеріальні активи. Поняття нематеріальних активів для економіки України досить нове. Проте стикатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсюдного використання комп'ютерних програм, розвитку науки й техніки виникає необхідність у їх належному правовому оформленні та відрегулюванні питань ведення бухгалтерського обліку. Порядок бухгалтерського обліку нематеріальних активів і методика розкриття інформації про них у фінансовій звітності містяться в П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", яке затверджене наказом Міністерства фінансів України 18.10.99 р. № 242, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. № 750/4043. У цілому цей документ дає досить повну інформацію про порядок обліку, амортизацію, відображення у звітності нематеріальних активів. Щодо такого НМА, як гудвіл, який виникає в результаті об'єднання підприємств, то він обліковується згідно з П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств". У сфері застосування МСБО порядок обліку НМА розглядає МСБО38 "Нематеріальні активи" та МСБО22 "Об'єднання компаній". У п. 4 П(С)БО 8 дано визначення НМА: "нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) і утримується підприємством з метою використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей або надання в оренду іншим особам". До "немонетарних активів", згідно з П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", віднесено всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. Інструкцією № 291 для кожної групи НМА передбачено окремий субрахунок рахунку 12 "Нематеріальні активи". Покажемо в табличній формі співвідношення між групами НМА, визначеними у П(С)БО 8, та субрахунками рахунку 12 (табл.1). Звернемо увагу на те, що положення П(С)БО 8 не поширюються на гудвіл, який виникає в результаті об'єднання підприємств (порядок обліку якого визначається П(С)БО 19), і на операції з нематеріальними активами (наприклад, НМА у вигляді товарів), особливості обліку яких визначаються іншими П(С)БО. Одним із нововведень, внесених П(С)БО до методології бухгалтерського обліку, є процедура визнання придбаних, отриманих або створених НМА. Таблиця 1 Склад НМА за субрахунками до рахунку 12 "Нематеріальні активи"
Насамперед нематеріальний актив треба ідентифікуватися як актив, тобто він повинен відповідати визначенню активу П(С)БО 2. Це означає, що нематеріальний актив відображається на балансі тільки тоді, коли є можливість одержати майбутні економічні вигоди від його використання і його вартість може бути достовірно визначена. Порядок визнання нематеріальних активів (постановка на баланс по початковій первинній вартості придбання або створення) з 01.01.2000 року, регламентується п. 6-10 П(С)БО 8 способом, відображеним у табл. 2. Таблиця 2Порядок визнання НМА
При цьому, якщо витрати на придбання або створення нематеріального активу здійснені, а такий нематеріальний актив не відповідає щойно наведеним вимогам, то дані витрати признаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальними активами. Активом не визнаються і підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: - витрати на дослідження; - витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; - витрати на рекламу й просування продукції на ринку; - витрати на створення, реорганізацію і переміщення підприємства або його частини; - витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань. Також зауважимо, що більша частина НМА має певний матеріальний носій. Наприклад, дискета або компакт-диск є матеріальним носієм програмного комп'ютерного забезпечення, а на папері міститься угода про авторські права. Проте фізична субстанція в цьому разі є вторинною відносно нематеріального компонента - інформації. У разі, коли первинним є матеріальний елемент, об'єкт треба обліковувати у складі основних засобів. Наприклад, програмне забезпечення верстата, яким керує комп'ютер, є невід'ємною частиною пов'язаного з ним апаратного забезпечення та обліковуються у складі основних засобів. 2. НМА можуть надходити на підприємство, наприклад, шляхом:
Порядок визначення первісної вартості нематеріального активу поданий у табл. 3. Таблиця 3Порядок визначення первісної вартості НМА
Згідно з п.4 П(С)БО 7 первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливій вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. Згідно з п.4 П(С)БО 19 справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснено обмін активами або оплата зобов'язань у результаті операції між поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами. Розглядаючи НМА з погляду нормативно-законодавчого регулювання, зауважимо, що в основі практично кожного нематеріального активу лежить інтелектуальна власність. Спочатку юридична або фізична особа створює якийсь нематеріальний об'єкт, що є результатом її розумової праці. Аби мати права на результат своєї ж розумової праці, створювач, звичайно, заявляє на нього (результат) свої права. Таким чином, особа стає первинним власником права на інтелектуальну власність і одержує документ, який засвідчує це право. Отже, предметом бухгалтерського обліку є, як правило, не сама інтелектуальна власність, а право на володіння нею. Але ж є винятки, такі, як ноу-хау і гудвіл, на них подібні документи відсутні. Після того, як автор отримав документ, що засвідчує його право на інтелектуальну власність, він може видавати іншим особам дозвіл на користування правом володіння у вигляді ліцензії, передавання прав, франшизи, патенту тощо. Такі нематеріальні активи є неначе вторинними, бо отримані на основі вже існуючого права на інтелектуальну власність. Угоди про передачу права власності на охоронний документ (патент, свідоцтво) або видача дозволу (ліцензії, франшизи) на використання об'єкта інтелектуальної власності здебільшого потребують реєстрації в компетентному державному чи юридичному органі. Якщо угоди не реєструються, коли реєстрація, згідно із законодавством, є обов'язковою, то вони визнаються недійсними з моменту їх укладення або не укладеними. Угода про надання прав використання об'єкта інтелектуальної власності може відрізнятися обсягом прав, що надаються користувачу (ліцензіату). Найчастіше застосовують три основні види угод про передачу прав власності на об'єкти інтелектуальної власності: - повна ліцензія означає, що до ліцензіата (користувача прав) переходять всі майнові права власника охоронного документа (патенту, свідоцтва), власник не змінюється, але фактично він не має права не тільки на передачу прав, обґрунтованих у охоронному документі, іншим особам, а й сам не може використовувати об'єкт інтелектуальної власності впродовж усього строку дії повної ліцензії; - виключна ліцензія використовується у випадку, коли укладена угода передбачає передачу ліцензіатові всіх майнових прав, обґрунтованих охоронним документом, за умови, що власник охоронного документа може безпосередньо використовувати об'єкт інтелектуальної власності, але не має права надавати ліцензію на користування об'єктом будь-якій іншій особі впродовж строку дії ліцензії; - проста (невиключна) ліцензія - це дозвіл з найменшим обсягом прав, які передаються ліцензіатові. Він передбачає надання ліцензіатові всіх або частини майнових прав водночас із збереженням за власником охоронного документа прав безпосереднього використання об'єкта інтелектуальної власності та передачі прав на його використання іншим особам. Правильно оформлені відповідно до чинного законодавства ліцензії служать підставою первинного обліку нематеріальних активів та їх відображення у синтетичному облікові. Причиною вибуття НМА можуть бути:
Зупинимося на облікові вибуття НМА внаслідок двох перших причин, оскільки вони найпоширеніші. В усіх випадках, згідно з п. 35 П(С)БО 8, фінансовий результат від вибуття об'єктів НМА визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю. При вибутті об'єктів НМА, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта НМА включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Виникнення валових доходів при реалізації НМА залежатиме від того, чи амортизувалися ці НМА в податковому облікові. При реалізації належних амортизації НМА, згідно з п. 8.4.3 Закону про прибуток, до валового доходу включається додатна різниця між сумою реалізації та залишковою вартістю об'єкта продажу, табл. 4. Таблиця 4 Бухгалтерський облік продажу НМА за грошові кошти
Якщо отримується від'ємна різниця, то вона підлягає відображенню у складі валових витрат. У разі реалізації НМА, які в податковому обліку не амортизувалися, тобто витрати на їх придбання були повністю включені до валових витрат, валовий дохід обчислюють, виходячи з договірної вартості. Така операція також є об'єктом для нарахування ПДВ. Звертаємо увагу на те, що, на відміну від самостійної ліквідації основних засобів, операція з ліквідації НМА не є об'єктом обкладення ПДВ, табл. 5. Таблиця 5Бухгалтерські облік ліквідації НМА внаслідок непридатності
Під час здійснення підприємствами господарської діяльності часто виникають ситуації, коли одне підприємство використовує для здійснення своєї діяльності НМА, які належать іншому підприємству. Згідно з чинним законодавством, таке використання найчастіше здійснюється на підставі ліцензійного договору (використання знаків для товарів і послуг, промислових зразків, корисних моделей, НМА - об'єктів авторських прав тощо). Платежі за використання НМА підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів та ін.), згідно з П(С)БО 15, називаються роялті. Роялті належить до категорії доходів, які виникають у результаті використання активів підприємства іншими особами. Роялті визнається доходом лише при додержанні певних умов, а саме: - ймовірним є надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією; - дохід може бути достовірно оцінений. Роялті визнаються доходом за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. У регістрах бухгалтерського обліку сума нарахованих роялті відображається за рахунком 373 "Розрахунки за нарахованими доходами". Доходи, отримані у вигляді роялті, відображаються у складі інших фінансових доходів на рахунку 733. Далі розглянемо порядок обкладення податком на прибуток операцій з виплати і одержання платежів у вигляді роялті. Згідно з п. 4.1.4. Закону про прибуток доходи у вигляді роялті включаються до валового доходу. Підприємства, які виплачують роялті, включають такі виплати до складу валових витрат на підставі п. 5.4.2. Закону про прибуток. У бухгалтерському облікові будуть зроблені записи, що наведені в табл. 6. Таблиця 6Бухгалтерські записи з обліку роялті
3. Обов'язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми, по відношенню до будь-якого об'єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі. До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. При цьому право на нематеріальний актив не пов'язано з правом власності на матеріальний об'єкт, в якому він виражений, наприклад, матеріальний носій програм для ЕОМ. Право користування землею приймається на облік на підставі оформленої у відповідності з встановленим законодавством порядком документації, що підтверджує право підприємства на земельну ділянку. Право на винахід, корисні моделі, промислові зразки підтверджується відповідними патентами та ліцензійними договорами. Що ж стосується ноу-хау, то підприємство повинно мати повний вербальний або винахідний опис. Підтвердженням права на товарний знак є свідоцтво або договір уступки, зареєстрований належним чином. Геологічна та інша інформація про надра представляється у вигляді геологічних звітів, карт та інших матеріалів. Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договору з юридичною або фізичною особою - продавцем цих авторських прав. Для відображення в обліку придбаних "ноу-хау" підприємство повинно мати в розпорядженні повний вербальний (словесний) та відображаючий його опис. 4. Розглянемо спочатку облік амортизації в бухгалтерському обліку і при цьому будемо проводити паралелі між бухгалтерським та податковим обліком. Згідно з п. 25 П(С)БО 8, нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), (табл. 7). Таблиця 7Бухгалтерський облік витрат на вдосконалення НМА
Визначення терміну корисного використання міститься в П(С)БО 7 "Основні засоби", згідно з яким під терміном корисного використання розуміється: - або період, протягом якого очікується використання активу підприємством; - або період, протягом якого завдяки використанню необоротних активів буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Вибір того чи іншого методу визначення терміну корисного використання залежатиме передусім від виду самого активу. При визначенні терміну амортизації НМА в П(С)БО 8 існує обмеження –термін корисного використання НМА не може перевищувати 20 років. У податковому обліку, згідно з п. 8.3.9 Закону про прибуток, для НМА застосовується лінійний метод амортизації. НМА амортизується протягом терміну корисного використання, який установлюється платником податку самостійно, але не більше 10 років. Це перша відмінність порядку амортизації НМА у бухгалтерському і податковому обліку. Звичайно ж, підприємство, скориставшись наданим П(С)БО 8 правом, може самостійно встановити термін корисного використання НМА, який буде меншим за 10 років, щоб хоч якось зістикувати податковий та бухгалтерський облік. У нинішній економічній ситуації, коли життєвий цикл підприємства часто менший як 10 років, це право є як найдоречнішим. Бухгалтерські проведення з обліку амортизації нематеріальних активів наведені у табл. 8. Таблиця 8Бухгалтерський облік нарахування амортизації НМА
Пунктом 27 П(С)БО 8 встановлено, що метод амортизації НМА підприємство обирає самостійно, виходячи з умов одержання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Зауважимо, що облік витрат діяльності відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків може здійснюватися трьома способами:
Ведення обліку витрат на рахунках класу 8 доцільне тільки для підприємств з невеликою кількістю господарських операцій при відсутності кількох напрямів діяльності. Переоцінка (уцінка або дооцінка) може проводитися за рішенням підприємства тоді, коли залишкова вартість об'єкта НМА істотно відрізняється від його справедливої вартості. Згідно з п. 19 П(С)БО 8, підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих НМА, щодо яких є активний ринок. Згідно з п. 21 П(С)БО 8, переоцінена первісна вартість і знос об'єкта НМА визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки: ПВп = ПВ Іп, (1) де ПВп— первісна вартість об'єкта НМА після переоцінки; ПВ — первісна вартість об'єкта НМА до переоцінки; Іп — індекс переоцінки. 3п = 3Б Іп, (2) де 3п — знос НМА при переоцінці; 3Б — знос НМА за балансом; Іп — індекс переоцінки. При цьому індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість: Іп = СВпЗВ, (3) де СВп — справедлива вартість об'єкта, що переоцінюється; ЗВ — залишкова вартість переоцінюваного об'єкта. Відображення переоцінки НМА, зміни їх корисності і вибуття після переоцінок здійснюється в обліку на підставі пп. 20 - 24, 32, 33 П(С)БО 8 (табл.9). Таблиця 9Бухгалтерський облік переоцінки НМА
У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: вартість нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження права власності, вартість переданих у заставу нематеріальних активів, сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду, первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань. Питання для самоперевірки:
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
1. Суть, необхідність та завдання оцінки фінансового стану підприємства Предметом фінансового аналізу підприємства є фінансові ресурси підприємства, їх формування та використання |
ЗАТВЕРДЖУЮ Фінансова звітність як інформаційна база для прийняття управлінських рішень. Економічна суть облікової політики підприємства. Економічна... |
|
Тема: Короткостроковий прогноз фінансового стану підприємства Мета: з’ясувати прийоми короткострокового прогнозу фінансового стану та визначення стійкого фінансового становища чи банкрутства... |
ДОСЛІДЖЕННЯ ВПЛИВУ ДИВІДЕНДНОЇ ПОЛІТИКИ ПІДПРИЄМСТВА НА ІНВЕСТИЦІЙНУ ПРИВАБЛИВІСТЬ ЙОГО АКЦІЙ Ня дивідендної політики підприємства, визначено дивідендну премію фондового ринку України, розроблено методику формування ефективної... |
|
1 Значення і теоретичні основи фінансового аналізу Дана спеціальність передбачає вивчення процесів формування і виконання бюджетів різного рівня, механізму управління державним боргом,... |
«Зміст кадрової політики на різних етапах життєвого циклу підприємства» МЕТА: розкрити зміст кадрової політики на різних етапах життєвого циклу підприємства: стадія формування підприємства, інтенсивного... |
|
Тема Сутність і основи організації фінансів підприємств Від неї багато в чому залежить своєчасність та повнота фінансового забезпечення виробничо-господарської діяльності та розвитку підприємства,... |
ОСНОВИ ФІНАНСОВОГО АНАЛІЗУ Ключові слова: ФІНАНСОВИЙ АНАЛІЗ, МЕТОДИ І ВИДИ ФІНАНСОВОГО АНАЛІЗУ, ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ, КОЕФІЦІЄНТИ ЛІКВІДНОСТІ, ДІЛОВОЇ АКТИВНОСТІ,... |
|
ПОЛОЖЕНН Я про відділ обліку та фінансового забезпечення Тернопільської міської ради Відділ підпорядковується виконавчому комітету та міському голові, є правонаступником всіх прав та обов’язків відділу фінансового... |
Аналіз фінансового стану підприємства Тема 12. Аналіз ресурсозабезпечення підприємства та оцінка ефективності використання його ресурсів |