4.3. Методи фінансового контролю
Для фінансового права характерна широка різноманітність методів фінансового контролю. Метод фінансового контролю можна - сукупність способів, засобів і прийомів у здійсненні контрольних функцій. Слід зазначити, що аналіз методів фінансового контролю грунтується на досягненнях як фінансового права, так і деяких суміжних наук (статистики, бухгалтерського обліку, логіки).
Вибір тих або інших конкретних методів фінансового контролю, в першу чергу, залежить від: об'єму компетенції контролюючого органу; цілей і завдань, які перед ним поставлені; підстав і моменту проведення контролю.
Серед основних методів фінансового контролю можна виділити: облік, аналіз, перевірку, аудит, ревізію і фінансово-економічну експертизу, а також обстеження, інспекцію, спостереження. Ці методи конкретизуються в різних відомчих методиках та правилах проведення контролю.
Розглянемо більш детально основні методи фінансового контролю.
1. Облік є досить специфічним фінансово-контрольним методом, сфера застосування якого головним чином обмежується діяльністю контролюючих органів при здійсненні реєстрації суб'єктів контролю (наприклад, платників податків) або в інших випадках, визначених чинним законодавством (наприклад, при погашенні податкової заборгованості перед бюджетом шляхом проведення взаємозарахувань коштів з фінансуванням витрат у рахунок погашення недоїмки за відповідними платежами в Державний і місцеві бюджети). Облік не обмежується чисто реєстраційною роботою, а включає також аналітику і створення інформаційної бази.
2. Аналіз (від грец. - розкладання, розчленовування) проводиться на основі використання даних звітності (поточної або за певний період) та будується на використовуванні таких специфічних статистичних прийомів, як індексний метод, метод середніх і відносних величин. При даному методі фінансового контролю шляхом аналітичної діяльності досліджуються основні фінансово-економічні характеристики об'єкта контролю, що часто дозволяє виявити неявні порушення фінансової дисципліни, а також установити їх причини. Досить ефективний при цьому такий фінансово-економічний прийом, як порівняння.
3. Перевірка - ця одноразова контрольна дія, що полягає в зіставленні фактичних і документальних даних, як правило, за якими-не-будь окремими напрямами фінансово-господарської діяльності суб'єкта. Тобто перевірка - це обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або її підрозділів. Результати перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою.
Можна виділити наступні підстави класифікації видів перевірок залежно:
а) від організаційної ознаки:
- планові перевірки (внесені в установленому порядку в плани роботи контролюючого органу);
- позапланові перевірки (здійснювані певною мірою раптово, поза планом, за наявності вагомих підстав: вказівки вищого фінансового органу; при надходженні скарг громадян або іншої інформації про порушення фінансової дисципліни, упущеннях у роботі, що вимагають невідкладної перевірки; на вимогу компетентних державних органів);
б) від підстави призначення:
- повторні перевірки (що проводяться через деякий час після початкової (первинної) фінансової перевірки у разі визнання її проведеної неякісно або з метою контролю за усуненням виявлених порушень; дана перевірка проводиться з тих же питань і охоплює той же період часу, що і первинна);
- додаткові перевірки (здійснюються для з'ясування питань, які не ставилися перед первинною перевіркою, часто у зв'язку із тими обставинами, що знову виникли);
в) від об'єму:
- повні перевірки (такі, що охоплюють всі сторони фінансово-господарської діяльності);
- часткові (неповні) перевірки (в ході них перевіряються окремі сторони фінансово-господарської діяльності);
- комплексні перевірки (здійснюються, як правило, групою фахівців, при цьому перевірці підлягає вельми широке коло взаємопов'язаних питань). Як один з підвидів комплексної перевірки можна виділити наскрізну перевірку, яка охоплює фінансово-господарську діяльність ряду організацій або підприємств, пов'язаних між собою відносинами субординації;
- тематичні (цільові) перевірки (присвячені певному колу питань, ділянці роботи, темі, охоплюють або окремий напрям діяльності суб'єкта, що перевіряється, або виділений тип операцій);
г) від повноти обхвату:
- суцільні (фронтальні) перевірки (вивчаються абсолютно всі документи і облікові записи за позначений період часу);
- вибіркові перевірки (контролю підлягає якийсь окремий напрям діяльності суб'єкта, якого перевіряють, виділена за певним принципом або не вся діяльність суб'єкта, а тільки робота якого-небудь його структурного підрозділу);
д) від місця проведення:
- виїзні перевірки (здійснюються за місцем розташування об'єкта контролю);
- камеральні перевірки (проводяться за місцем дислокації органу фінансового контролю);
е) від характеру контрольованих показників:
- арифметичні перевірки (зводяться до оцінки правильності математичних розрахунків і таксувань);
- формальні перевірки (за якими здійснюється перевірка правильності оформлення документів, наприклад, з'ясовується достовірність підписів і печаток, наявність стирань і виправлень, правильність заповнення реквізитів);
ж) від характеру контролюючих суб'єктів:
- позавідомчі перевірки (покладаються на органи іншого по відношенню до організації відомства або міністерства, що перевіряється);
- відомчі перевірки (здійснюються в рамках одного і того ж відомства або міністерства, але працівниками більш високого рівня, вищої організації).
Окремо необхідно виділити також "зустрічну перевірку", що досить часто використовується контрольними органами, при якій проводиться стикування первинних документів або звітної інформації з аналогічними або взаємопов'язаними даними підприємства-контрагента.
Наказом ДПАУ "Про організацію контрольно-перевірочної роботи" встановлена періодичність проведення планових документальних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності за питаннями дотримання податкового і валютного законодавства не частіше одного разу на рік за затвердженими національними, регіональними та місцевими планами перевірок, що відбуваються, як правило, комплексно.
Документальні перевірки на вимогу правоохоронних органів, а також підрозділів податкової міліції, зустрічні перевірки, перевірки з питань своєчасності сплати платежів до бюджетів, відшкодування з бюджетів проводяться у міру виникнення необхідності.
Проведення інших додаткових перевірок здійснюється з дозволу керівника вищої державної податкової адміністрації.
Наказом ДПАУ затверджений "Порядок періодичності перевірок і проведення обстежень виробничих складських, торгових і інших приміщень", відповідно до якого органи державної податкової служби мають право здійснювати на підприємствах, в установах та організаціях незалежно від форм власності і у громадян, у тому числі громадян - суб'єктів підприємницької діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, свідчень електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем, які вживаються для розрахунків за готівку зі споживачами, та інших документів незалежно від способу представлення інформації (включаючи комп'ютерний), пов'язаних із нарахуванням і сплатою податків, інших платежів, наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів та ін.) на її здійснення, виконувати інші дії.
Документальні перевірки крупних платників податків з питань дотримання податкового і валютного законодавства, правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів) проводяться комплексно один раз у рік за затвердженими національними, регіональними та місцевими планами перевірок.
При проведенні комплексних перевірок ними повинні бути охоплені всі види податків, зборів і інших обов'язкових платежів до бюджету, перевірене дотримання чинного податкового законодавства.
Для встановлення правомірності ведення господарської діяльності, правильності розрахунків з бюджетами, дотримання чинного податкового законодавства в ході проведення документальних перевірок може виникнути необхідність здійснення зустрічних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності або громадян, з якими суб'єкт підприємницької діяльності, який перевіряється, має господарські відносини.
Зустрічні перевірки проводяться органами державної податкової служби в міру виникнення необхідності в їх проведенні.
Інформація про результати перевірки представляється в дводенний термін після її закінчення відповідним державним податковим органом, що здійснював зустрічну перевірку, до державного податкового органу, який дав завдання на її проведення.
Оперативний контроль за виконанням законів "Про застосування електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при розрахунках із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг", "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", "Про акцизний збір на алкогольні напої і тютюнові вироби", Указів Президента України "Про невідкладні заходи з посилення валютною контролю" і "Про невідкладні заходи з повернення до України валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами" здійснюється за окремими планами, затвердженими керівниками державних податкових органів.
Документальні перевірки щодо правильності визначення сукупного оподаткованого доходу, утримання прибуткового податку з громадян, надання пільг, своєчасності і повноти перерахування до бюджету утриманих сум підприємствами, організаціями, установами незалежно від їх підлеглості, окрім крупних, проводяться не рідше за один раз у два роки відповідно до річного плану-графіка податкового органу, який складається на початку кожного року.
Документальні перевірки фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності - здійснюються не рідше за один раз у два роки відповідно до річного плану-графіка податкового органу, який складається на початку кожного року.
Перевірки-обстеження торгово-посередницької і виробничої діяльності громадян - суб'єктів підприємницької діяльності - проводяться не менше двох разів на рік.
Перевірки виконання громадянами положень Декрету КМУ "Про податок на промисел" здійснюються постійно протягом року.
Обстеження будь-яких складських, торгових і інших приміщень підприємств, установ і організацій проводяться у міру виникнення необхідності в їх проведенні.
Слід звернути особливу увагу на розпорядження Державної податкової адміністрації України "Про введення в дію порядку проведення оперативних перевірок і розгляд матеріалів по них", згідно з яким оперативна перевірка відбувається в цілях визначення факту дотримання або недотримання суб'єктами підприємницької діяльності, які здійснюють розрахунки із споживачами за готівку, вимог податкового законодавства, виявлення порушень, а також отримання інформації на користь повноти, своєчасності і правильності сплати до бюджетів і державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів).
За наслідками оперативної перевірки складається акт перевірки у двох екземплярах і підписується посадовцями, які проводили оперативну перевірку, а також керівником або особою, яка його заміщає, а у разі їх відсутності - матеріально відповідальною особою суб'єкта підприємницької діяльності.
Керівник, або особа, яка його заміщає, а у разі їх відсутності - матеріально відповідальна особа суб'єкта підприємницької діяльності, що перевіряється, мають право під час підписання акту перевірки письмово оформити свою незгоду з результатами оперативної перевірки і надати відповідні обґрунтовані зауваження (роз'яснення) у письмовій формі, за якими повинні бути вказані висновки перевіряючих.
Проведення оперативної перевірки починається, як правило, з фіксації службовою особою обличчям податкової служби факту закупівлі споживачем товару (замовлення, отримання послуги), або з негласної контрольної закупівлі товару (замовлення, отримання послуги), або з перевірки інших питань дотримання вимог податкового законодавства відповідно до завдань, поставлених керівником органу податкової служби або його заступником.
Рішення про застосування фінансових санкцій за матеріалами оперативної перевірки керівник (заступник) податкового органу приймає відповідно до положень Інструкції про застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України, не пізніше 10 днів з дня складання акту оперативної перевірки або не пізніше 10 днів з дня реєстрації акту в журналі реєстрації вхідної кореспонденції.
4. Аудит є незалежною формою контролю, який досліджує тільки питання, обумовлені в договорі з замовником.
В умовах зміцнення в нашій державі ринкової економіки, з розвитком підприємництва, широким розповсюдженням приватної власності, становленням ринку капіталу ефективна робота системи незалежного професійного фінансового контролю є актуальною необхідністю. Основне завдання аудиторського контролю - отримання об'єктивної інформації про фінансовий стан суб'єкта, що перевіряється, відповідності його господарської діяльності чинному законодавству. В існуванні такого виду контролю зацікавлена як держава, так і підприємці, він дозволяє поєднувати їх інтереси без додаткового навантаження на бюджет. При цьому слід відзначити, що аудит жодною мірою не підміняє державний фінансовий контроль.
Законодавець ототожнює поняття "аудит" і "аудиторська перевірка", закріплюючи аудит як перевірку даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. (ст. 3 Закону України "Про аудиторську діяльність").
Аудит в Україні здійснюється як фізичними особами (аудиторами), так і юридичними особами (аудиторськими фірмами).
Аудиторська перевірка може бути добровільною (ініціативної, що проводиться за рішенням самого господарюючого суб'єкта) і обов'язковою.
Випадки, коли проведення аудиторської перевірки є обов'язковим, перераховані в ст. 8 Закону України "Про аудиторську діяльність". Проведення аудиту є обов'язковим для:
1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності і консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств-емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;
2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
3) емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.
Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України (для державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації, інших змінах форми власності; для порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкротом).
Проте у будь-якому випадку аудиторська перевірка проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником. Господарюючі суб'єкти, для яких законодавством встановлено обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити до відповідних податкових інспекцій про укладення договору на аудиторську перевірку. Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми). В договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і строк перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін.
У проведенні аудиторської перевірки можна виділити три етапи:
а) підготовчий;
б) аналітичний;
в) підсумковий.
Результатом аудиторської перевірки є офіційний документ - аудиторський висновок, який складається з дотриманням відповідних норм і стандартів та повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти і відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника. Виконання договору на здійснення аудиту підтверджується актом приймання-передачі аудиторського висновку.
Слід зазначити, що помилково ототожнювати поняття "аудиторська перевірка" і "аудиторська діяльність", оскільки останнє значно ширше і включає організаційне й методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок і надання інших аудиторських послуг. При цьому аудиторські послуги можуть надаватися у формі пов'язаних з аудиторськими перевірками експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності й інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертними висновками або актами.
5. Ревізія (лат. revisto - перегляд, фр. revision, нім. revision - обстеження, перевірка чиєї-небудь діяльності для встановлення правильності і законності дій) є найважливішим методом фінансового контролю, відмінним найбільшою дієвістю, максимально можливою глибиною й повнотою. Ревізію слід віднести до подальшого контролю. Вона здійснюється спеціальними органами фінансового контролю і спрямована на виявлення фактів порушення законності, достовірності й доцільності. При ревізії проводиться вивчення і аналіз фінансово-господарської документації на предмет правильності ведення бухгалтерського обліку, збереження грошових коштів та матеріально-технічних ресурсів, своєчасності і повноти звітності. За результатами ревізії складається акт.
При застосуванні даного методу контролю ревізор наділяється певними правами:
- перевіряти плани, кошториси, грошові, бухгалтерські й інші документи, наявність грошей і цінностей, а у разі виявлення підробок та інших зловживань вилучати необхідні документи на строк до закінчення ревізії;
- перевіряти правильність списання сировини, палива, інших матеріальних цінностей, тепло- і електроенергії на витрати виробництва, повноту оприбуткування готової продукції й вимагати від керівництва суб'єкта, що ревізується, проведення контрольного обміру виконаних робіт;
- вимагати проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, перевірки готівкових коштів, у разі потреби опечатувати каси, склади, архіви;
- одержувати від інших підприємств, установ і організацій довідки та копії документів, пов'язаних з операціями, що перевіряються;
- одержувати від посадовців письмові пояснення.
Що ж до класифікації ревізій, то вона в основному ідентична класифікації перевірок, з деякими незначними застереженнями. Наприклад, окремо можна виділити такий підвид позапланової ревізії, як ревізія, що призначається за постановою органів слідства.
За змістом ревізії підрозділяються на фактичні і документальні.
У ході здійснення фактичної ревізії перевіряється повністю суб'єкт перевірки.
Документальні ревізії включають тільки перевірку різних фінансових документів (платіжних відомостей, ордерів, чеків, звітів, балансів та ін.). Під час їх здійснення з'ясовується наявність необхідних фінансових документів, якість їх складання, ступінь надійності їх обліку і збереження. На підставі аналізу фінансових документів визначається законність та доцільність витрачання коштів.
Залежно від такого критерію, як досліджуваний період діяльності, ревізії бувають вибіркові і фронтальні.
Вибіркові (або часткові) ревізії - перевірка фінансової діяльності за який-небудь визначений проміжок часу. При фронтальній ревізії підлягає перевірці фінансова діяльність підконтрольного об'єкта, за цілісний проміжок часу, наприклад, за бюджетний рік або за інший звітний період. Такі ревізії можуть проводиться і при перевірці фінансової діяльності за інші тимчасові періоди, як-от: з моменту виділення бюджетних коштів та повного їх використання відповідним суб'єктом.
Залежно від об'єкта діяльності належної ревізії вони підрозділяються на комплексні і тематичні.
При комплексній ревізії перевірці підлягають усі сфери фінансової діяльності підконтрольного об'єкта. При таких ревізіях у них беруть участь ревізори декількох контролюючих органів (ДНА, ДКРУ, Пенсійного фонду та ін.). При здійсненні тематичної ревізії перевірці піддається яка-небудь одна сфера діяльності підконтрольного об'єкта (наприклад, своєчасність і повнота сплати податку на додану вартість).
Строк проведення ревізії не може перевищувати 30 днів (продовження цього терміну допускається тільки з дозволу керівника органу, який призначив ревізію). Безпосередньо в ході здійснення ревізії можуть складатися проміжні акти, направлені на усунення виявлених недоліків.
Проведення кожної ревізії повинне бути детально підготовлено: призначається склад комісії, виробляється програма ревізії, вивчається законодавство і матеріали попередніх перевірок.
Як зазначалося раніше, результати ревізії оформлюються актом ревізії, який підписується керівником ревізійної групи, а також керівником та головним бухгалтером об'єкта перевірки. Керівник, який призначив ревізію, зобов'язаний у тижневий термін розглянути її результати і вжити заходів щодо усунення виявлених порушень, відшкодування нанесеного матеріального збитку, залучення до відповідальності винних осіб, усунення причин та умов, які привели до порушення фінансової дисципліни.
При незгоді або за наявності заперечень по акту ревізії посадовці об'єкта перевірки прикладають свої заперечення і зауваження. Крім вказаного в акті ревізії, вказуються мета ревізії та основні результати ревізії, виявлені факти порушень, а також причини таких порушень, особи, винні в порушенні фінансової дисципліни, пропоновані заходи щодо усунення порушень і терміни їх здійснення. В акті також вказуються вживані до порушників заходи фінансової або адміністративної відповідальності.
Ревізія, або перевірка, проводиться на підставі документа, підписаного керівником відповідного контролюючого органу.
Ревізія, або перевірка підприємств, установ, організацій за ініціативою державної контрольно-ревізійної служби, може виконуватися не частіше ніж один раз у рік. Ревізія, або перевірка за дорученням правоохоронних органів, може бути проведена у будь-який час.
Висновки ревізії підлягають розгляду посадовцем, який назначив ревізію, в 2 тижневий термін. Порядок проведення ревізій і перевірок Державною контрольно-ревізійною службою в Україні регламентується інструкцією, затвердженою наказом Голов КРУ України.
6. Фінансово-економічна експертиза. До компетенції Рахункової палати віднесено здійснення експертно-аналітичної діяльності. Зокрема Рахункова палата зобов'язана за дорученням Верховної Ради України проводити експертизу і робити висновки щодо проектів: Державного бюджету України, законів та інших нормативно-правових актів, міжнародних договорів України, загальнодержавних цільових програм, програм Кабінету Міністрів України й інших документів, що стосуються питань Державного бюджету та фінансів України.
7. Обстеження є найхарактернішим для попереднього контролю і проводиться відносно конкретних сторін фінансової діяльності контрольованого суб'єкта. При обстеженні здійснюється діагностика його фінансового стану та дослідження звітності, проводиться первинний аналіз дотримання фінансового законодавства, оцінка відповідності його діяльності статутним документам. Тобто обстеження, як і перевірка, охоплює окремі сторони діяльності підприємств, організацій, установ, але на відміну від перевірки здійснюється за широким колом показників і виявляє фінансовий стан господарюючих суб'єктів, перспективи їх розвитку, необхідність реорганізації або переорієнтації виробництва. В ході обстеження можуть застосовуватися опитування й анкетування з метою виявлення порушень фінансової дисципліни.
8. Інспекція - перевірки стану фінансів підприємств, організацій та установ на місцях, які періодично здійснюються суб'єктами - представниками держави в цілому або її окремих органів. Вони проводяться з метою ознайомлення зі становищем справ на місцях і надання оперативної практичної допомоги.
9. Спостереження - загальне відстеження фінансової діяльності контрольованого суб'єкта, є пасивним та безконтактним фінансовим контролем. Спостереження зводиться до загального ознайомлення із станом фінансової діяльності бюджетної установи, підприємства, організації, відомства. Буває загальним і спеціальним.
З деякими поправками сюди ж можна віднести і діяльність з фінансового моніторингу відповідно до вимог Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом".
Крім зазначеного, необхідно відзначити ще один спосіб здійснення фінансового контролю - інвентаризацію, здійснення якої проводиться згідно з Наказом Мінфіну України "Про інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків". У вищенаведеному акті містяться вказівки про те, що інвентаризація в обов'язковому порядку здійснюється у разі передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство, зміні матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передачі), при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день виявлення таких фактів), а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів може проводитися один раз у три роки, а бібліотечних фондів - один раз у п'ять років.
При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності проведення, інвентаризації обов'язкове у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибутті з колективу (бригади) більше половини його членів, а також на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади).
У випадках, коли здійснення інвентаризації є обов'язковим, то їй підлягає також майно і матеріальні цінності, які не належать підприємству й облік яких ведеться на небалансових рахунках.
|