8. Облік операцій з цінними паперами

Тема 8. Облік операцій з цінними паперами.

1. 
   Характеристика та загальні принципи оцінки та обліку цінних паперів у портфелях банку
   
2. 
   Облік цінних паперів у торговому портфелі банку
   
3. 
   Облік цінних паперів у портфелі банку на продаж
   
4. 
   Облік цінних паперів у портфелі банку до погашення
   
5. 
   Облік інвестицій в асоційовані та дочірні компанії
   
6. 
   Облік боргових цінних паперів власної емісії
   

1. Характеристика та загальні принципи оцінки та обліку цінних паперів у портфелях банку

Банки здійснюють операції на ринку цінних паперів з метою:

• 
  отримання прибутку від власних інвестицій у цінні папери за рахунок отриманих банком процентів, дивідендів і зростання ринкової вартості цінних паперів;
  
• 
  розширення сфери впливу банку та залучення нових клієнтів за рахунок участі в капіталах підприємств та організацій;
  
• 
  отримання прибутку від надання клієнтам послуг за операціями з цінними паперами;
  
• 
  залучення додаткових ресурсів для здійснення банківської діяльності на основі емісії цінних паперів.
  

Цінні папери, що обертаються на ринку цінних паперів, можна класифікувати:

• 
  за видами;
  
• 
  за видами сплати доходу;
  
• 
  за формою випуску.
  

Рис. 1. Складові вартості боргових цінних паперів


Зміна справедливої вартості у період між датою операції та датою розрахунку відображається за рахунками:

• 
  доходів і витрат (цінні папери у торговому портфелі);
  
• 
  капіталу (цінні папери у портфелі на продаж).
  

На кожну наступну дату балансу всі цінні папери оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

• 
  цінних паперів, що утримуються до погашення;
  
• 
  акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком у портфелі на продаж, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;
  
• 
  інвестицій в асоційовані та дочірні компанії.
  

Справедлива вартість цінних паперів, що перебувають в обігу на організаційно оформлених ринках, визначається за їх ринковою вартістю на основі котирувань цін з активного ринку. Якщо немає котирувань на окремі цінні папери, то для визначення їх справедливої вартості банки посилаються на ринкову ціну подібного фінансового інструменту.

Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі на продаж, справедливу вартість яких неможливо визначити, відображаються на дату балансу за їхньою собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності.

Собівартість цінного папера — це ціна придбання цінного папера, включаючи накопичені проценти та витрати на операції з придбання.

Цінні папери, що утримуються банком до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю з використанням ефективної ставки процента.

Інвестиції в асоційовані компанії відображаються на дату балансу за методом участі в капіталі (метод, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму частки інвестора в чистому прибутку або збитку об'єкта інвестування за звітний період та на суму частки інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування).

Усі цінні папери, крім торгового портфеля, переглядаються в аспекті зменшення корисності. Зменшення балансової вартості цінних паперів відображається лише на суму, що не призводить до від'ємного значення їх вартості. Якщо вартість цінних паперів досягає нуля, то в бухгалтерському обліку вони відображаються за нульовою вартістю до прийняття банком рішення про їх списання.

Дисконт або премія за борговими цінними паперами в портфелях на продаж та до погашення амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки процента.

Сума амортизації дисконту збільшує процентний дохід, а сума амортизації премії зменшує процентний дохід за цінними паперами. Дисконт (премії) не амортизується, якщо їх величина на дату придбання є несуттєвою (менша ніж 1 % від суми номіналу). У такому разі сума дисконту або премії збільшує або зменшує процентні доходи під час первісного визнання цінного папера.

Проценти нараховуються залежно від умов випуску цінних паперів, але не рідше одного разу на місяць протягом періоду від дати придбання цінних паперів до дати його погашення. Сума амортизації нараховується одночасно з нарахуванням процентів.

Цінні папери, надані в довірче управління, обліковуються за окремими Аналітичними рахунками балансових рахунків, за якими вони обліковувались до надання в довірче управління, з подальшим здійсненням операцій з переоцінки, амортизації дисконту або премії, нарахування доходу тощо.

У Плані рахунків бухгалтерського обліку банків України операції з цінними паперами обліковуються за балансовими та позабалансовими рахунками. Вкладення в цінні папери та інвестиції зазначаються в активі балансу, а випуск цінних паперів власного боргу — в пасиві балансу.

Вкладення банку в цінні папери, які рефінансуються НБУ, обліковуються в 1-му класі Плану рахунків, вкладення в цінні папери інших емітентів та цінні папери власного боргу — на рахунках 3-го класу, інвестиції в асоційовані та дочірні компанії — на рахунках 4-го класу Плану рахунків, позабалансові операції — за рахунками 9-го класу.
2. Облік цінних паперів у торговому портфелі банку

У торговому портфелі банку обліковуються:

• 
  боргові цінні папери, акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, з метою отримання прибутків у результаті короткострокових коливань ціни або дилерської маржі та продажу в найближчий час;
  
• 
  будь-які цінні папери, щодо яких банк має намір і змогу обліку за справедливою вартістю з визнанням переоцінки через прибутки/збитки, крім акцій, які не мають котирувальної ціни на активному ринку і справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити.
  

Цінні папери у торговому портфелі банку обліковуються на рахунках груп:

140 Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у торговому портфелі банку

Облік цінних паперів ведеться в розрізі емітентів.

Первісно цінні папери обліковуються за справедливою вартістю. У разі зміни справедливої вартості здійснюється переоцінка цінних паперів. Під час кожної переоцінки обов'язково нараховується процентний дохід за купонними цінними паперами.

Дисконт (премії) за борговими цінними паперами в торговому портфелі не анортизується. Не допускається переведення цінних паперів з торгового портфеля в інші портфелі банку або з інших портфелів цінних паперів у торговий портфель.

У разі реалізації цінних паперів з торгового портфеля на продаж різниця між вартістю реалізації та балансовою вартістю відображається за рахунком 6203.

Рахунки, які використовуються для обліку цінних паперів у торговому портфелі банку, представлені в табл. 1.

Таблиця 1. Рахунки для обліку цінних паперів у торговому портфелі банку

Показник	Торговий портфель
	Акції	Боргові цінні папери
Номінал	3002 3003 3005	1400 1401 1402 1403 1404
Переоцінка	3007	1405 3015
Дисконт	—	1406 3016
Премія	—	1407 3017
Нараховані доходи	3008	1408 3018
Результати переоцінки	6203
Доходи	6300	6056 6057

Бухгалтерські проводки

1. 
   Придбання акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком:
   

Д-т 3002, 3003, 3005

К-т 1200, 2600 — на суму договору

2. 
   Придбання боргових цінних паперів:
   

Д-т 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 - на суму номіналу

Д-т /К-т 1407, 3017 / 1406, 3016 - на суму премії / дисконту

К-т 1200, 2600 — на суму договору

У разі придбання купонного цінного папера з накопиченими процентами, сума накопичених процентів обліковується за дебетом рахунків 1408 або 3018.

3. 
   Переоцінка цінних паперів:
   

• 
  дооцінка:
  

Д-т 3007, 1405,3015

К-т 6203

• 
  уцінка
  

Д-т 6203

К-т 3007, 1405,3015

4. Нарахування процентів за борговими цінними паперами:

Д-т 1408,3018

К-т 6056, 6057

5. Нарахування доходу у вигляді дивідендів за акціями:

Д-т 3008

К-т 6300

5. Реалізація акцій:

Д-т 1200, 2600

Д-т/К-т 3007

К-т 3002, 3003, 3005

К-т/Д-т 6203

7. Реалізація боргових цінних паперів:

Д-т 1200,2600

К-т 1408, 3018 — на суму нарахованих процентів

К-т 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 - на суму номіналу

Д-т/К-т 1405,3015

Д-т/К-т 1406, 3016, 1407, 3017 — на суму дисконту/премії

К-т/Д-т 6203

Комісійні доходи, отримані під час продажу, відображаються за рахунком 7103.
3. Облік цінних паперів у портфелі банку на продаж

У портфелі цінних паперів на продаж обліковуються:

• 
  боргові цінні папери з фіксованою датою погашення, які банк не має наміру тримати до дати їх погашення;
  
• 
  цінні папери, які банк готовий продати у зв'язку зі зміною ринкових процентних ставок, потреб, пов'язаних з ліквідністю або наявністю альтернативних інвестицій;
  
• 
  фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що придбані та утримуються для продажу протягом 12 міс.;
  
• 
  інші цінні папери, придбані з метою утримання їх у портфелі на продаж.
  

Придбані цінні папери у портфель банку на продаж відображаються за рахунками груп:

141 Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж

143 Боргові цінні папери, емітовані Національним банком України, у портфелі банку на продаж

На дату балансу цінні папери в портфелі на продаж відображаються:

• 
  за справедливою вартістю;
  
• 
  за собівартістю — акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо;
  
• 
  за найменшою з величин: балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на операції, пов'язаних з продажем, — інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що переведені в портфель на продаж і утримуються для продажу протягом 12 міс.;
  
• 
  за найменшою з величин: вартістю придбання (собівартістю) та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на операції, пов'язаних з продажем, — інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 міс.
  

Підходи до обліку цінних паперів у портфелі на продаж аналогічні підходам ^о обліку цінних паперів у торговому портфелі банку. Відмінності полягають в особливостях цінних паперів у портфелі банку на продаж, а саме:

• 
  переоцінка цінних паперів відображається в капіталі банку;
  
• 
  на дату балансу цінні папери переглядаються в аспекті зменшення корисності;
  
• 
  одночасно з нарахуванням процентів нараховується амортизація дисконту або премії;
  
• 
  цінні папери з портфеля банку на продаж можуть бути переведені в портфель до погашення.
  

Рахунки, які використовуються для обліку цінних паперів у портфелі банку на продаж, представлені в табл. 2.

Розглянемо окремі приклади облікових записів, які стосуються особливостей обліку цінних паперів у портфелі банку на продаж.

Таблиця 2. Рахунки для обліку цінних паперів у портфелі банку на продаж

Показник	Цінні папери у портфелі на продаж
	Акції	Боргові цінні папери
Номінал	3102 3103 3105	1410,1411, 1412,1413, 1414,1430, 3110,3111, 3112, 3113, 3114
Переоцінка	3107 5102	1415,1435, 3115,5102
Дисконт	—	1416,1436, 3116
Премія	—	1417, 1437, 3117
Нараховані доходи	3108	1418, 1438, 3118
Прострочені нараховані доходи	—	1419, 3119
Резерв	3190	1490, 3190
У тому числі під нараховані доходи	3191	1492, 3191
Результати переоцінки	6393
Доходи	6300	6050,6052, 6054
Витрати	—	7703, 7720

Бухгалтерські проводки

1. 
   Переоцінка балансової вартості цінних паперів:
   

• дооцінка акцій та боргових цінних паперів:

Д-т 3107, 1415, 1435,3115

К-т 5102

• уцінка акцій та боргових цінних паперів:

Д-т 5102

К-т 3107, 1415, 1435,3115

Під час наступної переоцінки цінних паперів на суму попередньої переоцінки здійснюються зворотні записи.

2. Нарахування амортизації дисконту за борговими цінними паперами:

Д-т 1416, 1436,3116

К-т 6050, 6052, 6054

3. Нарахування амортизації премії за борговими цінними паперами:

Д-т 6050, 6052, 6054

К-т 1417, 1437, 3117

4. Несвоєчасна сплата процентів за купонними цінними паперами:

Д-т 1419

К-т 1418

5. Формування резерву при зменшенні корисності цінних паперів:

Д-т 7703

К-т 3190

При цьому сума уцінки, накопичена в капіталі, вилучається з капіталу, і на цю суму формується резерв, який відображається в обліку такими проводками:

Д-т 3107, 1435,3115

К-т 5102 — списання уцінки з капіталу

Д-т 7703

К-т 1490, 3190 — формування резерву

6. 
   Формування резерву під прострочені нараховані доходи за цінними паперами:
   

Д-т 7720

К-т 1492,3191

6. 
   Списання знецінених цінних паперів за рахунок резерву:
   

• 
  за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком:
  

Д-т 3190

К-т3102,3103,3105

• 
  за борговими цінними паперами:
  

Д-т 1490, 1492,3190,3191

К-т 1410, 1411, 1412, 1413, 1414, 3112, 3113, 3114 - на суму номіналу

Д-т 1416, 3116 / 1417, 3117 — на суму неамортизованого дисконту/премії

К-т 1418, 1419, 3118, 3119 — на суму нарахованих (прострочених) доходів

У подальшому списані за рахунок резервів цінні папери обліковуються за позабалансовим рахунком 9613, списані нараховані доходи за рахунками 9600,9601.

Переведення цінних паперів з портфеля на продаж у портфель до погашення здійснюється за балансовою вартістю, яка під час переведення стає новою амортизованою собівартістю. При переведенні цінних паперів використовується рахунок 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

Приклад облікових записів при переведенні боргових цінних паперів, випущених банками, з портфеля на продаж до портфеля до погашення, наведено в табл. 3.

Таблиця 3. Облікові записи при переведенні боргових цінних паперів, випущених банками з портфеля на продаж у портфель до погашення

Дебет	Кредит	Примітки
3541	3112	Номінальна вартість ЦП у портфелі на продаж
3116	3541	Неамортизований дисконт ЦП у портфелі на продаж
3541	3117	Неамортизована премія ЦП у портфелі на продаж
3541	3115	Дооцінка ЦП у портфелі на продаж
3115	3541	Уцінка ЦП у портфелі на продаж
3541	3118 (3119)	Нараховані проценти (прострочені нараховані проценти) за купонними ЦП у портфелі на продаж
3190	3541	Резерв за ЦП у портфелі на продаж (якщо був сформований)
3212	3541	Номінальна вартість переведених ЦП у портфель до погашення
3541	3216	Новий неамортизований дисконт за ЦП, що переводяться у портфель до погашення
3217	3541	Нова неамортизована премія за ЦП, що переводяться у портфель до погашення
3218	3541	Нараховані проценти (прострочені нараховані проценти) за купонними ЦП, що переводяться у портфель до погашення
3191	3291	Резерв під заборгованість за нарахованими доходами за купонними ЦП, що переводяться в портфель до погашення

У разі реалізації цінних паперів з портфеля на продаж різниця між, вартістю реалізації та балансовою вартістю цінних паперів, що реалізуються обліковується за активно-пасивним рахунком 6393 «Результат від продажу цінних паперів з портфеля банку на продаж».